Налоги и налогообложение. Учебное пособие

освобождение от налога должно иметь место во всех тех случаях, когда привлечение к обложению не дает дохода и в то же время усложняет налоговую систему и повышает издержки взимания.

Принцип эластичности предполагает, что налоговая система должна иметь в своем составе один или несколько налогов, которые в момент «финансовой нужды» способны увеличить доходы государства за счет простого повышения тарифа и без экономических потрясений.

Народно-хозяйственные принципы обложения формулируют условия, при которых налоги причиняют минимальные стеснения для народного хозяйства и рекомендуют:

а) взимать налоги с дохода, а не с производительного капитала. Принцип этот понимается не в том смысле, что объектом обложения не может быть производственное имущество, а в том, что размер налога не должен достигать величины, приводящей к сокращению производства. Тонкость этой ситуации хорошо подметил Д. Рикардо: «Если из дохода в 1000 ф. ст. мне приходится уплачивать 100 ф. ст., то это действительно будет налог на доход, если я удовлетворяюсь расходованием остальных 900 ф. ст., но если я расходую по-прежнему 1000 ф. ст., то это будет налог на капитал»;

б) учитывать вероятные последствия переложения налога с тем, чтобы относительно точно знать, кто же реально является его плательщиком. Теория переложения — одна из самых важных ветвей финансовой науки.

Переложение совершается в процессе обмена. Обмен — это экономическая борьба, в которой плательщик налога старается перебросить налог на другое лицо, вступающее с ним в сделки. Во время обмена экономически более сильный переложит налог на более слабого. Следовательно, переложение зависит от экономической силы сторон; при обмене эта сравнительная сила и слабость определяются, как мы увидим далее, соотношением эластичности спроса и предложения. Результатом игры сил спроса и предложения является распределение налогового бремени.

Этические принципы обложения достаточно условны, поскольку решают проблемы налоговой справедливости. К ним традиционно относятся принципы всеобщности и уравнительности обложения.

Принцип всеобщности обложения осуждает всякого рода налоговые привилегии. В соответствии с ним:

необлагаемый минимум для некоторых налогов рассматривается как исправление непропорциональности обложения (например, налогами на потребление). Кроме того, необлагаемый минимум вытекает отчасти из принципа продуктивности налога. Идея необлагаемого минимума утвердилась в XIX в. «Налоговая платежеспособность, — замечает Ф. А. Меньков, — обобщая взгляды на налоги Д. Рикардо и С. де Сисмонди, — пропорциональна чистому доходу, а не валовому, т. е. из валового дохода сле-

11

дует вычесть издержки производства, которые для рабочего составляют часть его заработной платы, идущую на сохранение жизни, силы и здоровья рабочего»;

не подлежат освобождению от налогов государственные предприятия, дабы не ставить их искусственно в привилегированное положение и иметь налоги в качестве объективного показателя эффективности предприятий.

Принцип уравнительности обложения затрагивает четыре вопроса.

1.Должен ли уровень обложения быть одинаковым при разной платежеспособности плательщика или он должен повышаться с ее ростом (пропорциональный или прогрессивный налог)?

Упрочение принципа прогрессивности налогов опиралось на теорию предельной полезности и равенства жертвы. «Всякий измеряет величину жертвы, требуемой от него обложением по значению тех частей своего имущества, которых он лишается, благодаря уплате налога. Чем меньше доход, тем сильнее будет давать себя чувствовать тягость одной и той же налоговой нормы.

Важные аргументы в пользу прогрессивных налогов дали исследования в области статистики семейных бюджетов, показавшие снижение доли расходов на первостепенные жизненные нужды (питание, жилье и т.д.) с ростом доходов. В прогрессии видели также средство исправления несправедливости косвенных налогов.

Принцип прогрессивности отчасти подпитывался социалистическими идеями, в соответствии с которыми прогрессии отводили роль орудия нападок на собственность. Но надо заметить, что такой вывод в большей степени использовался в пропагандистских целях: ни К. Маркс, ни теоретики финансов не преувеличивали значение налогов в преобразовании общества.

2.Должен ли уровень обложения учитывать условия налогоплательщика (реальный или личный налог)?

3.Должен ли уровень обложения быть одинаковым для разных источников дохода?

4.Допустимо ли двойное обложение?

Двойное налогообложение имеет место в тех случаях, когда один и тот же объект облагается в различных государствах органами власти разного уровня одного государства и в акционерных обществах, в которых сначала облагается прибыль, а затем дивиденды. Налоговые системы развитых стран учитывают возможность двойного обложения.

Методические (технические) принципы обложения устанавливают определенные правила налоговой техники, касающиеся как налогоплательщика, так и налоговых органов.

Правило определенности и известности налога говорит о том, что:

12

налоговые законы должны излагаться в ясной и понятной для всех форме, в них не может быть туманных и двусмысленных формулировок. Если налог поступает одновременно в государственный и местный бюджеты, налогоплательщик должен знать, какая часть приходится на долю того

идругого;

налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с законом о налогах и инструкциями по их взиманию;

налогоплательщик должен иметь реальную возможность апелля-

ции.

Правило удобства налога заключается по словам А. Смита в том, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие представляют для плательщика наибольшие удобства.

Правила обложения налогами охватывают:

регистрацию объектов и субъектов обложения. Под объектом понимается облагаемый предмет (земля, заработная плата, общий доход и т. д.), а под субъектом — лицо, которое по закону обязано платить налог. Регистрация производится финансовым органом путем подачи декларации самими налогоплательщиками или третьими лицами;

определение платежеспособности налогоплательщика, включающее в себя четыре приема: оценку финансовым органом (его агентами); оценку по внешним признакам,: указанным в законе (площадь земельного участка); декларацию налогоплательщика, предусматривающую последующий контроль; декларацию третьих лиц, предусматривающую наказание за ложные показания.

Правила взимания налогов определяют:

формы уплаты налога: самим налогоплательщиком; третьими лицами; путем наклейки гербовых марок или употребления для актов и сделок гербовой бумаги; при регистрации сделок и юридических актов; путем фискальных монополий;

время и сроки уплаты налога;

привилегии фиска при взимании налогов;

льготы налогоплательщику.

Существенный вклад в разработку принципов налогообложения внес Дж. Стиглиц, который предложил включить в число принципов еще два:

принцип экономической эффективности, заключающийся в требова-

нии минимального воздействия налогов па поведение экономических агентов, минимального влияния на распределение ресурсов;

принцип политической ответственности, под которой понимается открытость налоговой системы, ее контролируемость, способность налогоплательщиков понимать действие налогов и влиять на налоговую систему.

Рассмотренные выше принципы налогообложения позволяют в известной мере судить о качестве налоговых систем и определять направле-

13

ние их совершенствования. Однако многие из них имеют слишком общую формулировку и не содержат рецептов практической реализации. Сколько должно быть налогов? Каковы должны быть их ставки? Как рассчитать распределение налогового бремени? На эти и другие вопросы нет однозначных ответов.

Наиболее сложными и важными остаются вопросы справедливости налогообложения: какие идеи, например, могут быть положены в основу взимания налогов? Сегодня сохраняют свое значение две теории: теория получаемых выгод и теория платежеспособности.

Первая из них, восходящая к временам А. Смита, «желает установить обложение подданных пропорционально тем выгодам и пользам, которые отдельные лица получают от государства». Примером такого подхода может служить акциз на бензин, формирующий фонд строительства и ремонта дорог. Предполагается, что человек, который больше ездит по дорогам, платит и больший налог.

Вторая теория исходит из объективной способности, экономической возможности платить налоги. Область применения такого подхода значительно шире, поскольку считается, что достаточно удовлетворительными показателями платежеспособности являются доходы (подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль), объем покупок (НДС, акцизы), имущество (налоги на имущество).

1.4. Классификация налогов

Классификацией налогов называют их группировку по какому-либо признаку. Например, по механизму формирования налоги подразделяются на прямые и косвенные. К прямым налогам отнесены налоги на доходы и имущество: налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, социальный налог (действовал ранее). Они взимаются с конкретного физического или юридического лица. К косвенным налогам отнесены налоги на товары и услуги и операции с ними: налог на добавленную стоимость, акцизы.

По объекту обложения налоги делятся на налоги с доходов (выручки, прибыли, заработной платы); налоги с имущества (предприятий и граждан); налоги с определенных видов операций, сделок и деятельности.

По принадлежности к уровням управления (данная классификация является главной в НК РФ (ст. 12 НК РФ) выделяют:

федеральные налоги и сборы (налог на добавленную стоимость, акцизы; налог на доходы физических лиц; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина (ст. 13 НК РФ));

14

налоги субъектов РФ (региональные) (налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог (ст. 14 НК РФ));

местные налоги и сборы ( земельный налог; налог на имущество физических лиц; торговый сбор (ст.15 НК РФ)).

По субъектам уплаты различают налоги:

физических лиц;

юридических лиц;

общие.

По методу обложения (от ставки) различают налоги:

прогрессивные;

регрессивные;

пропорциональные;

адвалорная ставка;

твердые.

Прогрессивная налоговая ставка – это такая ставка налога, которая возрастает по мере увеличения облагаемой базы. Элементы прогрессивного налогообложения можно усмотреть, например, в транспортном налоге, по которому налоговая ставка растет по мере увеличения физического показателя объекта налогообложения (например, по мере увеличения мощности двигателя). Но это не прогрессивное налогообложение в чистом виде. Прогрессивная ставка должна предусматривать увеличение налоговой нагрузки при росте показателей в отношении одного и того же объекта. В целом прогрессивное налогообложение в РФ не применяется. А по отдельным видам обязательных платежей в бюджет усматриваются скорее даже регрессивные ставки.

Регрессивное налогообложение также часто именуется дегрессивным. В основе применения дегрессивного налогообложения лежит использование регрессивной налоговой ставки. В российской практике нет налогов, исчисляемых по регрессивным ставкам. Но примером регрессивного обязательного платежа можно назвать страховые взносы (гл. 34 НК РФ). Так, если база для исчисления страховых взносов на обязательное пенси-

НК РФ, абз. 3 п. 1 Постановления Правительства от 29.11.2016 г. № 1255). А если база для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в 2017 году превысит по работнику 755 000 р., общий тариф 2,9 % и вовсе обнуляется (абз. 1 п. 2 ст. 426 НК РФ, абз. 2 п. 1 Постановления Правительства от 29.11.2016 г. № 1255).

Пропорциональная ставка налога – это такая налоговая ставка, которая не изменяется по мере увеличения или уменьшения налоговой базы. Это значит, что налоговая ставка для конкретного объекта налогообложе-

15

ния – фиксированная. Следовательно, во сколько раз увеличивается или уменьшается база исчисления налога, во столько раз соответственно увеличивается или уменьшается сам налог. Например, реализация молока и молокопродуктов в РФ облагается НДС по налоговой ставке 10 % (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). При этом величина данной ставки не зависит от стоимости реализованных товаров. Соответственно при реализации молокопродуктов стоимостью 100 р. и 100 млн р. (без НДС) величина налога составит соответственно 10 р. (100 · 10 %) и 10 млн р. (100 млн р. · 10 %). Аналогично, например, доходы в виде оплаты труда налоговых резидентов РФ облагаются по ставке 13 % (подп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 224 НК РФ). Следовательно, если одно физлицо получило зарплату в размере 10 000 р., а облагаемый доход другого физлица в 5 раз больше, то и НДФЛ

сдохода второго физлица будет в 5 раз больше налога, удерживаемого из доходов первого (6 500 р. (50 000 · 13 %) и 1 300 р. (10 000 · 13 %)). В этом и заключается сущность пропорционального налогообложения. Можно отметить, что в основе абсолютного большинства налогов и сборов в РФ положен принцип именно пропорционального налогообложения.

Адвалорная ставка – ставка, установленная в процентах от стоимости объекта обложения.

В НК РФ понятие адвалорной ставки используется в гл. 22 «Акцизы». Так, для целей исчисления акцизов применяются два типа налоговых ставок (ст. 193, 194 НК РФ):

твердые (специфические);

адвалорные (в процентах).

Твердая ставка по акцизам означает определенную рублевую сумму

сединицы измерения налоговой базы. Например, по дизельному топливу твердая ставка акциза в 2017 году составляет 6 800 р. за 1 т.

Адвалорная ставка акцизов по действующему законодательству установлена по природному газу и, если иное не предусмотрено международными договорами РФ, составляет 30 % от стоимости реализованного (переданного) природного газа за вычетом таможенных платежей и расходов на транспортировку такого газа за пределами территории РФ (п. 5

ст. 193, п. 3 ст. 205.1 НК РФ).

Установлены и комбинированные ставки, сочетающие твердую и адвалорную части. Например, ставка акцизов на сигареты и папиросы в 2017 году составляет 1 562 р. за 1 000 шт. + 14,5 % расчетной стоимости,

исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее

2 123 р. за 1 000 шт.

Также адвалорные ставки предусмотрены таможенным законодательством РФ. Адвалорные ставки таможенных пошлин означают, что они установлены в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров

(ст. 71 ТК ТС).

16

Методы налоговой политики:

а) общие методы: управление, информирование, воспитание, консультирование, льготирование, контролирование, принуждение;

б) специальные методы: регулирование соотношения прямого и косвенного налогообложения, налоговых полномочий разных уровней, налоговой нагрузки по отраслям, введение или отмена налоговых льгот, дифференциация налоговых ставок и т.д.

Также к специальным методам относятся: метод прямого счета, расчетноаналитические и статистические методы, комбинированные методы, методы дедуктивно-индуктивных связей, методы экономико-математи- ческого моделирования.

Эти методы могут носить как ситуационный (осуществляться при формировании и реализации конкретной ситуации или процесса), так и вариационный характер (производиться при выборе возможных вариантов и направлений деятельности).

Инструменты налоговой политики:

1)количественный и видовой составы налогов, образующих конкретный налоговый режим;

2)категории налогоплательщиков;

3)основные и факультативные элементы налога:

–объекты налогообложения;

–налоговые базы;

–налоговые ставки;

–налоговые льготы;

–порядок и сроки уплаты налогов и сдачи отчетности;

–налоговые санкции.

Официальное оформление налоговой политики государства происходит:

–в программах социально-экономического развития страны и отдельных регионов на долгосрочную и краткосрочную перспективу;

–в бюджетных посланиях Президента РФ, губернаторов и мэров соответствующих регионов и округов;

–в законах о бюджетах на очередной год на федеральном, региональном и местном уровнях;

–в различных законодательных и нормативных актах по налоговым вопросам.

Помимо этого отдельные положения налоговой политики закрепля-

ются:

–в многосторонних международных договорах;

–соглашениях об устранении двойного налогообложения;

–других нормативно-правовых актах.

18

Алгоритм формирования налоговой политики включает в себя:

1)определение основных экономических ориентиров при формировании налоговой политики государства:

– принимается заказ от общества с учетом политической, экономической и социальной ситуации: какой должна быть налоговая политика государства;

– выделяются главные цели налоговой политики, конкретизируются перспективы и ближайшие задачи па определенном историческом этапе развития государства;

– выбирается налоговая теория, в соответствии с которой будет происходить формирование налоговой политики государства;

– определяются примерные нормативные цели, которые должны быть достигнуты в результате реализации налоговой политики государства;

2)формирование налоговой политики государства:

–формулируются цели и задачи налоговой политики в рамках общей экономической стратегии;

–разрабатывается налоговое законодательство;

–определяется налоговая составляющая бюджетного процесса государства;

–фиксируются основные моменты институциональных аспектов налоговой политики;

3) реализация налоговой политики государства:

–обеспечивается поступление налогов и сборов на всех уровнях бюджетной системы;

–апробируется и совершенствуется налоговое законодательство;

–реструктуризируются и модернизируются налоговые органы;

–развивается кадровая составляющая налоговой политики;

4) оценка сформированной модели налоговой политики государства:

–оцениваются результаты качества разработки налоговой политики государства;

–оцениваются результаты качества реализации налоговой политики государства; происходят организационные и кадровые выводы по качеству формирования и реализации налоговой политики государства;

–инициируется процедура исправления допущенных ошибок при дальнейшей реализации налоговой политики либо коренное изменение использующегося вектора налоговой политики как доказавшего свою неэффективность.

2.2. Типы налоговой политики

Налоговая политика осуществляется в двух формах: 1) в форме внутренней налоговой политики:

19

–мониторинги налоговых процессов;

–планирование налогового законодательства;

–элементы налогов;

–контроль за налоговой деятельностью внутри страны; 2) в форме международной налоговой политики.

По способам реализации различают два вида налоговой политики —

автоматическую и дискреционную.

Автоматическая налоговая политика основана на зависимости налоговых поступлений от активности экономики, от уровня производства и доходов. Однако автоматическая налоговая политика не может полностью разрешить макроэкономические проблемы. Она смягчает колебания цикла, но не может устранить их причину, поэтому автоматическая фискальная политика дополняется дискреционной политикой, которая предполагает реализацию специальных мер, в частности изменение объема налоговых изъятий путем введения или отмены налогов или изменения налоговой ставки. Изменяя налоговую ставку, правительство может удержать располагаемые доходы от сокращения в период спада или, наоборот, снизить располагаемый доход в период бума. Повышение налоговой ставки может быть использовано также в целях воздействия на инфляционные процессы.

Налоговая политика может носить стратегический (налоговая стратегия) или тактический характер (налоговая тактика).

Налоговая стратегия тесно увязана с экономической и социальной стратегией государства, рассчитана на длительную перспективу.

Налоговая тактика направлена на достижение целей конкретного этапа развития экономики путем своевременного изменения элементов налогового механизма.

В зависимости от целей налоговой политики, признаваемых на данном этапе социально-экономического развития государства приоритетными, используют ту или иную модель налоговой политики.

Три основные модели налоговой политики, различающихся между собой уровнем налогового бремени:

политика максимальных налогов (высокий уровень налогообложе-

ния);

политика экономического развития (низкий уровень налогообложения);

политика разумных налогов (достаточно существенный уровень налогообложения).

2.3. Налоговое планирование как составная часть налоговой политики государства

Планирование налогов основывается на организации функционирования налоговой системы страны и ее структуре, которые должны соответ-

20