Малые консалтинговые предприятия в сфере аудита и бухгалтерского учета в строительстве. Монография

В соответствии с п. 8 и п.1 ст. 23 НК РФ хранение документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы и уплаченные налоги, должно быть обеспечено в течение четырех лет.

При организации хранения первичных учетных документов необходимо руководствоваться также Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.06.1983 г. № 105, ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 г.

№ 28.

В соответствии с разделом 6 Положения о документах и документообороте до передачи на архивное хранение в самой организации или в соответствующих архивах первичные документы необходимо хранить в бухгалтерии организации в специальных помещениях или в закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Бланки же строгой отчетности хранятся в сейфах или металлических шкафах. До формирования дел первичные учетные документы для целей их сохранения рекомендуется хранить подшитыми в специальных тематических папках. Проведенные по учету документы, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и переплетаются. Отдельные виды документов (наряды на строительные работы, сменные рапорты) могут храниться не переплетенными, но подшитыми в папках. Ежемесячно по итогам оформления регистров учета документы необходимо подшивать в тематические дела, хранящиеся в вышеприведенном порядке. Выдача первичных документов из бухгалтерии или архива организации работникам других структурных подразделений, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению руководителя организации или главного бухгалтера. На практике нередко игнорируется требование п. 2.9 Положения о документообороте о том, что свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку. Это является формальным нарушением требований, предъявляемых к составлению первичных документов.

В отдельных случаях первичные учетные документы могут быть изъяты уполномоченными на то органами. Так, в соответствии с п. 8 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" первичные документы могут быть изъяты органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми органами и на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При изъятии первичных документов главный бухгалтер или другое должностное лицо имеет право с разрешения и в присутствии представителей органов, осуществляющих изъятие, снять с них копии с указанием основания и даты выемки. Если изымаются недооформленные тома документов (неподшитые, непронумерованные и т. п.), то с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, соответствующие должностные лица организации могут дооформить эти тома.

Во всех случаях выемка документов должна быть оформлена протоколом, копия которого вручается под расписку соответствующему уполномоченному должностному лицу организации.

81

Вслучае пропажи (утраты, гибели) первичных учетных документов руководитель организации в соответствии с п. 6.8 Положения о документах и документообороте должен назначить своим приказом комиссию по расследованию причин пропажи (утраты, гибели). Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители следственных органов или органов государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации. После установления причин утраты или гибели документов в известность должны быть поставлены и налоговые органы. Если организация сможет обосновать причину утраты документов, то с налоговыми органами может быть решен вопрос о непроведении проверок за период, за который утрачены оправдательные документы, а объекты налогообложения могут быть определены согласно представленной организацией отчетности. В противном случае перед организацией встанет проблема восстановления документов. Такое восстановление может быть произведено путем изготовления дубликатов документов хозяйствующими субъектами, с которыми организация имела финансовохозяйственные отношения в ходе своей деятельности.

Всоответствии со ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в частности, понимается отсутствие первичных документов, или регистров бухгалтерского учета. За указанное нарушение к организации могут быть применены соответствующие санкции:

∙если нарушение совершено в течение одного налогового периода – штраф в размере 5 тыс. руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ);

∙если нарушения совершены в течение более одного налогового периода – штраф в размере 15 тыс. руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ);

∙если нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы – штраф в размере десяти процентов суммы неуплаченного налога, но не менее

15 тыс. руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Важно отметить, что к налоговой ответственности организации могут быть привлечены и в случае, когда документы утеряны в результате передачи третьим лицам (аудиторским организациям, юридическим консультациям и

т. д.).

1.2. Международные стандарты финансовой отчетности

Одним из направлений совершенствования организации бухгалтерского учета на современном этапе является ориентация его на международные стандарты учета и отчетности.

Бухгалтерские системы имеют национальный характер, хотя они могут быть похожими и иметь похожую методологическую основу – план счетов, систему двойной записи на бухгалтерских счетах, баланс и т. д. Развитие национальных бухгалтерских систем зависит от исторических традиций и теории учета. В последние годы в экономике развитых стран усилилось внимание к проблеме международной унификации бухгалтерского учета, что связано с постоянно возрастающей международной интеграцией в сфере экономики и появлением транснационального капитала.

82

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это нормативные документы, раскрывающие требования к содержанию бухгалтерской информации и методологию получения важнейших учетных характеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономически развитых стран, разрабатываемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Комитет имеет статус независимого негосударственного органа, его Правление находится в Лондоне.

Информация о деятельности организации представляется в страну нахождения, страну, резидентом которой она является. Если отчетность организации составлена по правилам страны, резидентом которой она является, то организация учета в ней может отличаться от организации учета в стране нахождения. Кроме того, деятельность такой организации может быть частью или продолжением деятельности материнской компании. Общим правилом является оценка операций филиала (дочерней организации) в валюте материнской компании и составление консолидированной отчетности. Цель такой отчетности состоит в том, чтобы представить их деятельность как единое целое. Решение проблемы заключается в разработке сопоставимых бухгалтерских правил составления отчетности. После принятия странами такие правила становятся соответствующими стандартами. Стандартизированность правил составления бухгалтерских отчетов не означает полной унификации отчетов и учетной методологии.

Отчеты, построенные по стандартным правилам, позволяют сравнить деятельность организаций различных стран при разном финансовом и налоговом законодательствах и оценить их финансовое положение. Пользователями отчетной информации являются инвесторы (фактические и потенциальные), кредиторы (прежде всего банки), государственные органы (в первую очередь налоговые), персонал организации, общественность, поставщики и заказчики, которые связаны с хозяйствующим субъектом долгосрочными договорами.

В настоящее время существуют региональные и мировые международные бухгалтерские стандарты отчетности. На региональном уровне первыми стали юридически регулировать сопоставимость финансового учета страны – члены Европейского Сообщества (ЕС). Цель регулирования была сформулирована как "гармонизация бухгалтерского учета". Она явилась следствием гармонизации законодательства предпринимательской деятельности. Страны

– члены ЕС имеют общие экономические интересы, поэтому они стремятся взаимоувязать учетную практику, согласовать национальные бухгалтерские стандарты.

Широкое применение МСФО является необходимым условием становления участником международного рынка капитала. Если иностранные инвесторы не в состоянии проследить с помощью финансовой отчетности, как используется предоставленный ими капитал, то такая страна останется зоной повышенного риска.

1.3.Учетная политика хозяйствующего субъекта

Формирование учетной политики строительной организации определяет теоретические и методологические основы и принципы ведения бухгал-

83

терского учета в конкретной строительной организации, отраженные в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" и в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности организации на основе Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации.

При разработке учетной политики организации утверждаются:

∙рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета

всоответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

∙формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

∙порядок проведения инвентаризации активов и обязательств органи-

зации;

∙методы оценки активов и обязательств;

∙правила документооборота и технология обработки учетной инфор-

мации;

∙порядок контроля за хозяйственными операциями;

∙другие решения, необходимые для организации бухгалтерского уче-

та.

При формировании учетной политики предполагается, что:

а) активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

б) организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

∙полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

∙своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

∙большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

∙отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

84

∙тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

∙рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерского учету.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами

ииными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).

Изменение учетной политики организации может производиться в слу-

чаях:

∙изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

∙разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

∙существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна как минимум включать в себя: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую от-

85

четность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие показатели периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

1.4. Отраслевые и технологические особенности строительства, их влияние на организацию учета

Для строительного производства характерна тесная взаимосвязь между бухгалтерским учетом и технико-экономическим учетом, который ведется сметно-производственными отделами; а также невозможность участия в производственном процессе стационарных средств труда, как во многих других отраслях хозяйства страны. Строительные механизмы и машины используются на различных объектах последовательно; кроме того, мобильность строительных машин требует рационального сочетания маневренного технического обслуживания и ремонта со стационарной технической базой. Эксплуатационную деятельность строительных машин и механизмов целесообразно рассматривать как производство особого рода с присущими ему характерными особенностями.

В состав строительно-монтажных организаций кроме основных производств могут входить вспомогательные производства, поэтому в бухгалтерском учете отдельно, но взаимосвязанно следует отражать результаты основного производства, подсобных и вспомогательных производств. Производство строительных конструкций, изделий, материалов и реализация их сторонним организациям является промышленной деятельностью.

Строительство как отрасль материального производства имеет свои особенности, обусловленные следующими факторами:

а) характером ее конечной продукции; б) специфическими условиями труда;

в) спецификой применяемой техники, технологии и организации тру-

да.

К настоящему моменту можно выделить следующие особенности строительного производства, которые оказывают существенное влияние на организацию бухгалтерского учета, формирование себестоимости строительной продукции:

1)нестационарность строительного производства;

2)неоднотипность выпускаемой продукции;

3)высокую мобильность трудовых и технических ресурсов;

4)неподвижность изготовляемой продукции;

5)технологическую взаимосвязь и строгую последовательность всех операций, входящих в процесс строительства;

6)неустойчивость соотношения строительно-монтажных работ по их сложности и видам в течение месяца, что значительно затрудняет расчет численного и профессионально-квалификационного состава рабочих;

7)участие различных организаций в производстве строительной про-

дукции;

8)тесную взаимосвязь со всеми другими отраслями хозяйства страны;

9)высокую степень материалоемкости;

86

10)влияние климатических и сезонных условий на процесс изготовления продукции;

11)конструктивную сложность сооружаемых объектов;

12)нарушение сложившихся природных условий;

13)единичный и мелкосерийный характер выпускаемой продукции;

14)применение позаказного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции;

Следует отметить, что в части определения понятия "строительная продукция" имеется несколько точек зрения. В методологии учета наблюдается стремление объединить проблемы формирования денежных потоков с получением данных о стоимости строительной продукции в целом по возводимому объекту. Однако если раньше позиции авторов имели теоретический характер, то в настоящее время принятие управленческих решений в части определения строительной продукции, методологии ее учета приводит к соответствующим налоговым (фискальным) последствиям.

Выполнение разного вида строительно-монтажных работ предполагает наличие лицензии на их осуществление, получение которой дело сложное, требующее наличия у специалистов определенной квалификации. Сложившаяся в строительстве специализация приводит к необходимости выполнения работ, т. е. привлечения специализированных строительно-монтажных организаций на условиях субподряда. Организация, выступающая в роли исполнителя работ по подряду, должна иметь лицензию на генподрядную деятельность, поскольку именно она несет ответственность за качество и сроки выполнения строительно-монтажных работ. Генподрядная организация является организатором и координатором работ на объекте, а не посредником между заказчиком и субподрядчиком. Данное положение сохраняется и в том случае, когда объемы работ, выполняемые генподрядчиком собственными силами, незначительны или вовсе отсутствуют. Право собственности на строительную продукцию может переходить после соответствующего оформления готовой строительной продукции или по мере ее полной оплаты.

Кроме того, методика формирования информации по объему подрядных работ должна соответствовать одному из способов предусмотренных ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". У подрядчика есть возможность определения финансовых результатов по методу "Доход по стоимости объекта строительства" или "Доход по стоимости работ по мере их готовности". Исходя из требований ПБУ 2/94 учет должен соответствовать условиям договора. Это значит, что метод учета финансовых результатов должен соответствовать методу перехода права собственности по договору подряда, что не предполагает закрепления единого метода учета подрядных работ и определения финансовых результатов в учетной политике строительной организации.

Предметом бухгалтерского учета в строительстве является хозяйственная деятельность подрядных строительно-монтажных организаций и застройщиков — организаций, осуществляющих капитальные вложения.

Застройщик осуществляет учет капитальных вложений и источников финансирования, подрядчик учитывает себестоимость (затраты) строительного производства, реализацию строительной продукции и выполненные этапы по незавершенным работам. Подрядные организации подразделяются

87

на генеральных подрядчиков (ответственных по договору за выполнение всего комплекса строительных работ по стройке) и субподрядчиков, выполняющих специализированные строительные работы по договору с генподрядчиком.

Затраты строительно-монтажных организаций подразделяют на

прямые и косвенные (накладные) расходы в точном соответствии с группировкой статей затрат в сметных расценках. Это позволяет осуществлять контроль за соблюдением сметной стоимости строительства, на базе которой может расчитываться договорная цена объекта.

Имеется определенная специфика при учете расходов будущих периодов, накладных расходов, резервов предстоящих расходов и платежей, связанных с осуществлением некапитальных работ (затрат, связанных

свозведением временных (титульных и нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, используемых в процессе производства строительных работ).

Вышеперечисленные особенности и специфика учета затрат влияют на организацию производства строительных работ и обусловливают значительные различия по сравнению с другими видами деятельности.

Ситуация в российской строительной отрасли за последние десятилетия (1980-1999) претерпела радикальные изменения. Спад производства и снижение его эффективности, использование средств, зарабатываемых организациями в основном на потребление, привели к резкому сокращению инвестиций, а это вызвало распад строительно-монтажных организаций, уменьшение объемов выпуска многих видов строительных материалов и конструкций, банкротство ряда организаций. Негативные явления в строительстве отражаются и на других отраслях хозяйства, поскольку оно является фондосоздающей отраслью. Удорожание строительства ведет к удорожанию продукции других отраслей.

Между тем к настоящему времени в сфере деятельности строительномонтажных организаций можно заметить и положительные тенденции, характеризующиеся созданием объективных условий для экономической конкуренции организаций, обеспечивающих возможность устойчивого перевода строительного комплекса на рыночные отношения. В частности, к таким тенденциям относятся:

∙постоянная и значительная потребность в продукции строительного комплекса и особенно социальной сферы. Как показывает опыт экономически развитых стран мира, рыночная экономика создает условия для превращения строительства в один из наиболее рентабельных секторов хозяйства, что может оказать положительное влияние на развитие экономики в целом;

∙возможность разукрупнения и смены неэффективных собственников строительно-монтажных организаций с учетом таких особенностей отрасли, как мобильность трудовых и технических ресурсов;

∙возможность использования значительного финансового потенциала, скрытого в больших объемах незавершенного строительства (в случае его продажи).

Строительная продукция на современном этапе является товаром, реализуемым на рынке. При этом договорная цена в строительстве формируется

сучетом спроса и предложений на строительную продукцию, договорных

88

условий труда, рыночной конъюнктуры стоимости материалов, применяемых машин и оборудования, решения вопросов социального развития и расширения строительной базы подрядных организаций, получения прибыли, необходимой для обеспечения расширения строительного производства.

Совершенствование организационных структур управления строительством изменяет условия хозяйственной деятельности, формирования затрат и калькулирования себестоимости.

Кардинальные изменения условий осуществления хозяйственной деятельности, обусловленные переориентацией экономики на рыночные отношения, требуют реализации комплекса задач, решение которых позволит обеспечить нормальные условия для функционирования новых рыночных структур. В значительной мере этому способствует утвержденная Правительством Российской Федерации концепция реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами.

В общей системе бухгалтерского учета в строительстве учет за-

трат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг, занимает основное место. Себестоимость является обобщающим показателем производства. В новых условиях рынка расходы и доходы строительной организации тесно взаимосвязанны. И именно с помощью показателя себестоимости строительная организация может контролировать уровень затрат на выполнение и сдачу работ, сопоставлять его с выручкой и тем самым влиять на рост своего дохода, т. е. себестоимость позволяет определить нижний порог цены на продукцию, выявить финансовый результат по итогам деятельности строительной организации. Показатель себестоимости дает возможность оценить степень осуществления режима экономии всех видов ресурсов.

Снижение себестоимости строительной продукции представляет собой один из решающих факторов повышения эффективности строительного производства. Влияние этого фактора еще более усилилось с изменениями, связанными с акционированием строительно-монтажных организаций, с переводом их на рыночные отношения и преимущественно, экономические методы управления. В условиях перехода к рыночным отношениям снижение себестоимости стало одним из наиболее активных стимулов развития хозяйствующего субъекта. В связи с этим создание механизма, позволяющего достоверно определить себестоимость отдельных видов продукции, приобретает сегодня особую актуальность для успешного функционирования строительной организации.

Кроме того, в области строительства одной из самых существенных проблем, которые предстоит решить в переходный период, является создание новых методических подходов к созданию системы бухгалтерского учета, отвечающей современным требованиям, в особенности подсистемы управленческого учета.

Сложная материально-вещественная структура строительного производства, взаимосвязь элементов которой очень динамична под воздействием изменений в рыночной среде, отражается на поддержании затрат производства во многих других сферах хозяйства страны на должном уровне.

Помимо специфики производства, определяемой видом деятельности организации, на ведение учета производственных затрат оказывают влияние

89

принятая организацией структура управления, правовая форма и другие факторы. Принимая во внимание эти обстоятельства, в учетной политике на предстоящий год организация определяет, какие синтетические счета следует включать в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.

Учет затрат осуществляется, как правило, по договорам. Объектом учета по договору может быть строительство как одного, так и нескольких объектов, или выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту.

На практике допускается объединение учета затрат по договорам, заключенным с одним заказчиком или с несколькими заказчиками, если договоры заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту.

Если же строительство осуществляется по договору, который охватывает несколько проектов, а затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то выполнение работ по каждому такому проекту может рассматриваться как выполнение работ по отдельному договору.

Учет затрат на производство строительной продукции в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период. Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод. При данном методе, в соответствии с договором, объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ), по которому учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ или сдачи их заказчику.

Строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая в рамках заключенных договоров строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. Необходимо отметить, что данный вид учета имеет существенный недостаток – обезличивание информации. Такой учет не позволяет организации получить необходимые данные для контроля за затратами производства по направлениям затрат (основное производство, вспомогательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т. д.), местам возникновения (цехам, отделам, службам и функциональным подразделениям организации), видам выполненных работ.

Аналитический учет себестоимости ведется с использованием документов первичного учета выполненных строительных работ и произведенных затрат, составляющих себестоимость работ.

Синтетический учет себестоимости строительной продукции ведется путем обобщения данных аналитического учета затрат по ресурсам, использованным в процессе их производства, по объектам учета на счете 20 "Основное производство" в журнале-ордере № 10-с. В указанном журналеордере на основании данных справок формы № 3 отражаются (справочно) также данные в разрезе объектов учета о договорной (сметной) стоимости выполненных работ.

90