Малые консалтинговые предприятия в сфере аудита и бухгалтерского учета в строительстве. Монография

ся:

–по мере выполнения конструктивных элементов и отдельных видов

работ;

–по законченным этапам, имеющим самостоятельное значение;

–после завершения всех работ по объекту в целом.

Входе аудиторской проверки устанавливается используемый организацией порядок отражения в учете операций по сдаче работ и соответствие этого порядка методу учетной политики и условиям договора подряда. Так, в случае применения метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» подрядчик ежемесячно сдает заказчику выполненные работы по актам ф. № КС-2. После оформления справки ф. № КС-3 подрядчик отражает стоимость работ в составе выручки от реализации: Дебет 62, Кредит 90-1. Стоимость выполненных работ (без НДС) отражается по строке 010 Отчета о прибылях и убытках.

При расчетах за выполненные работы по законченным этапам, выделенным в сметной документации, организация использует в учете счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Сдача работ по этапам отражается в учете следующим образом:

Дебет 51, Кредит 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» получен аванс заказчика в счет выполнения работ по договору;

Дебет 46, Кредит 90-1 отражена сдача работ по выполненному этапу; Дебет 90-3, Кредит 68 выделен НДС; Дебет 90-2, Кредит 20 списаны затраты по выполненному этапу;

Дебет 90-9, Кредит 99 определен финансовый результат; Дебет 99, Кредит 68 исчислен налог на прибыль.

Вналоговом учете доходы по законченным конструктивным элементам, видам работ и этапам принимаются по данным бухгалтерского учета по мере их отражения в учете и отчетности соответствующего отчетного периода.

При выполнении работ по длительным (более одного налогового периода) договорам и использовании метода «Доход по стоимости объекта строительства» организации необходимо закрепить в своей налоговой учетной политике метод равномерности признания доходов и расходов в соответствии с положениями статей 271 и 272 НК РФ. Аудиторы проверяют соответствие этого метода нормам налогового законодательства (ст.271 и 272 НК РФ, Методическим рекомендациям по применению главы 25, утвержденным приказом МНС России от 20.12.02. № БГ-3-02/729, с изм. и доп. и др.). Организации могут в налоговом учете распределять доходы равномерно в течение срока строительства или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

Например, стоимость строительства объекта по договору подряда составляет (без НДС) 132 000 000 руб. Строительство начато 1 марта 2004. Срок строительства – 24 месяца.

Вбухгалтерском учете за 2004 год на счете 20 «Основное производст-

во» будет отражена стоимость незавершенного производства в сумме 50 000 000 руб., в том числе косвенные расходы в сумме 31 000 000 руб. Сдача работ заказчику в 2004 году не производилась.

В налоговом учете при равномерном распределении дохода в течение

111

срока строительства сумма дохода будет составлять ежемесячного 5 500 000 руб., а за 2004 год сумма дохода составит 55 000 000 руб. (5 500 000 х 10 месяцев). В налоговом учете будут также отражены косвенные расходы в сумме 31 000 000 руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по объекту за 2004. составит 24 000 000 руб., а сумма налога на прибыль – 5 760 000 руб.

При аудите следует также обратить внимание, что принцип равномерности распределения доходов и расходов применятся, если договором подряда не предусматривается поэтапная сдача работ.

При проверке малых предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), необходимо установить порядок определения льготной выручки при использовании льготы по налогу на прибыль.

Всоответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона РФ от 27.12.91г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» малые предприятия продолжают использовать льготу по налогу на прибыль согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.01. № 110-ФЗ до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.

При использовании данной льготы организация определяет льготную выручку и удельный вес этой выручки в составе общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Вльготную выручку организация включает стоимость работ и затрат, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, и принятую к оплате заказчиком по справкам ф. № КС-3. В состав льготной выручки не включается стоимость реализованных проектных работ, оборудования, строительных материалов и конструкций, доходы от сдачи имущества в аренду, другие работы и услуги, не относящиеся к строительномонтажным работам.

Для определении удельного веса льготной выручки используется общий объем выручки от реализации, который определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ и разъяснениями МНС России (письма от

02.04.02. № 02-3-07/77-Н343 и от 10.09.02. № 02-5-11/202-АД088) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественные права. При осуществлении организаций также и торговой деятельности, в составе общей выручки принимается товарооборот, то есть продажная стоимость товаров.

Проводя аудит, необходимо проверить формы первичных учетных документов, которые используются для оформления сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ. Согласно Федеральному закону от 21.11.96. № 123 «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, при этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России.

При осуществлении подрядчиком, кроме выполнения строительномонтажных работ, также других видов деятельности, например, выполнения проектных работ, производства и реализации строительных материалов и

112

конструкций, сдачи имущества в аренду и др., проверяются также доходы от этих видов деятельности в соответствии с их отраслевой спецификой.

3.7. Аудит финансовых результатов

Подрядные организации могут определять финансовый результат по договорам строительного подряда двумя методами, предусмотренными п. 16 ПБУ 2/94: «Доход по стоимости объекта строительства» и «Доход по стоимости работ по мере их готовности». По первому методу финансовый результат определяется при полном завершении работ по договору (объекту) как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по производству работ. При втором методе финансовый результат выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения конструктивных элементов, видов работ, этапов, имеющих самостоятельное значение и предусмотренных проектом, как разница между объемами выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Допускается использовать одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

При определении финансового результата в учете подрядчика оформляются проводки: Дебет 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» (99 «Прибыли и убытки») Кредит 99 (90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж») на сумму прибыли (убытка) от сдачи работ;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99) Кредит 99 (91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»)} на сумму результата от использования операционных и внереализационных доходов и расходов.

Для целей налогообложения организация составляет аналитические регистры, в которых отражаются данные бухгалтерского и налогового учета и суммы расхождений, учитываемых и (или) не учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

При аудите используется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.02. № 144н), а также Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (утв. Минфином России 23.04.04.).

3.8. Аудит системы налогообложения

Подрядные строительно-монтажные организации уплачивают в основном следующие налоги:

–на прибыль

–на добавленную стоимость (НДС)

–на имущество

–единый социальный налог (ЕСН)

–на рекламу и др.

Проводя аудит, необходимо проверить правильность выбора объекта налогообложения, определения налоговой базы, применения налоговых ставок, исчисления величины налога, использования вычета по отдельным нало-

113

гам. При этом необходимо учитывать особенности исчисления в строительстве отдельных налогов.

При аудите налогообложения прибыли используются положения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается согласно ст. 247 НК РФ прибыль, полученная организацией.

Налоговой базой для целей налогообложения признается согласно ст. 274 НК РФ денежное выражение прибыли по данным налогового учета. Прибыль исчисляется как разница между доходами организации и относящимися к ним расходами. Доходы и расходы для целей налогообложения признаются согласно ст. ст. 271 и 272 НК РФ методом начисления, т.е. независимо от периода их оплаты. Кассовый метод определения доходов и расходов могут применять согласно ст. 273 НК РФ организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в среднем за предыдущие четыре предыдущих квартала одного миллиона рублей за каждый квартал. В строительстве под указанные критерии могут подпадать ре- монтно-строительные организации, выполняющие незначительные объемы работ по заказам населения. Основная масса подрядных организаций использует метод начисления.

При аудите проверяется правильность отнесения доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам и определения налоговой базы. Устанавливаются расхождения сумм доходов и расходов по данным бухгалтерского и налогового учета и их влияние на величину налоговой базы.

По суммам таких расхождений организация исчисляет в соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства (ОНО) или отложенные налоговые активы (ОНА). В случае возникновения постоянных разниц, не включаемых в налоговую базу, от их суммы исчисляется налог на прибыль по действующей налоговой ставке.

Проводя аудит, необходимо особое внимание обратить на случаи, когда сдача-приемка работ заказчику согласно условиям договора подряда, проводится по окончании строительства объекта. При этом не производится промежуточная сдача-приемка работ в виде законченных этапов или отдельных конструктивных элементов. Следует проверить, предусмотрен ли в учетной политике подрядчика соответствующий метод формирования доходов и расходов согласно положениям ст. ст. 271 и 272 НК РФ. Цена договора может быть распределена организацией между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из двух методов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Такой порядок разъяснен отдельными письмами Минфина России, например, от 13.01.03г. № 04-02- 04/169, от 22.01.03г. № 04-02-06/1/181, письмом УМНС по Московской области от 11.03.04г. № 04-27/04173 и др.

Подрядная организация отражает в учете фактическую себестоимость работ, не сданных заказчику в отчетном периоде, в составе незавершенного производства по счету 20 «Основное производство». Одновременно учет незавершенного производства ведется и по сметной стоимости работ. При аудите следует проверить, подтверждает ли организация объем незавершенного производства актами об его инвентаризации.

114

В составе незавершенного производства могут также числиться объемы работ, выполненных субподрядными организациями и не сданных заказчикам. В налоговом учете сметная стоимость этих работ (без НДС) признается косвенными расходами и подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Подрядные организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут использовать льготу по налогу на прибыль в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ « О налоге на прибыль предприятий и организаций» от

27 декабря 1991. № 2116-1.

Согласно Федеральному Закону от 06.08.01г. № 110-ФЗ эта льгота применяется малыми предприятиями до истечения срока, на который она была предоставлена.

Такая льгота предоставляется малым предприятиям, осуществляющим строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, на срок четыре года со дня их государственной регистрации.

Для малых строительных предприятий, зарегистрированных и начавших использовать льготу в 2001 году, срок действия льготы истекает в 2005 году. При аудите следует проверить обоснованность применения этой льготы, правильность определения удельного веса льготной выручки и составления налоговой декларации по налогу на прибыль.

При аудите следует учесть, что подрядные строительно-монтажные организации исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в соответствии с положениями гл.21 НК РФ. Объектом налогообложения подрядных организаций согласно п.1 ст.146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также по передаче имущественных прав на территории Российской Федерации. Налоговая база подрядных организаций определяется в соответствии со ст.154 НК РФ как стоимость реализации выполненных строительно-монтажных работ, проданных строительных материалов и конструкций, поставленного на стройку технологического оборудования, требующего монтажа, услуг по сдаче имущества в аренду и др. Момент определения налоговой базы согласно ст.167 НК РФ до недавнего времени устанавливался как день отгрузки или как день оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). Исчисленные суммы налога организации уменьшают на установленные законодательством налоговые вычеты в соответствии с п.1 ст.171 НК РФ. Подрядные организации принимают к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при производстве строи- тельно-монтажных работ, а также при выполнении не относящихся к строительным работ, оказании услуг и других операций, облагаемых НДС. При этом вычеты налога согласно п.1 ст.172 НК РФ осуществлялись при условии оплаты сумм НДС поставщикам и подрядчикам.

С 1 января 2006 г. порядок исчисления и вычета налога на добавленную стоимость существенно изменился. Федеральными законами от 22.07.2005 г. № 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» и № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон №119-ФЗ) внесены

115

изменения в порядок применения налога на добавленную стоимость. С 1 января 2006 г. НДС определяется методом начислений, а к вычету принимается предъявленный продавцами налог независимо от факта его оплаты покупателем.

Подрядные организации, выполняющие строительно-монтажные работы (СМР), руководствуются новым порядком исчисления и вычета НДС с учетом особенностей переходного периода.

Подрядные строительно-монтажные организации, которые до вступления в силу Закона № 119-ФЗ устанавливали момент определения налоговой базы как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переходят с 1 января 2006 года на определение налоговой базы методом начисления.

Согласно новой редакции ст. 167 «Момент определения налоговой базы» НК РФ (п.1) моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных

прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Подрядная организация при ведении своей производственной деятельности сдает выполненные строительно-монтажные работы заказчикузастройщику по акту (форма № КС-2). Работы подрядчику оплачиваются на основании справки по форме № КС-3, после подписания которой сторонами подрядчик включает стоимость сданных работ в состав своих доходов.

В учете эта операция отражается записью:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кт 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Одновременно в соответствии с новым порядком применения НДС начисляется налог на добавленную стоимость:

Дт 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», Кт 68, субсчет «Расчеты по НДС».

С переходом на метод начисления в учете больше не используется отдельный субсчет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на котором согласно письму Минфина России от 12.11.1996 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами» ранее учитывались суммы налога, относящегося к стоимости отгруженных, но еще не оплаченных покупателями товаров (работ, услуг).

Также по-новому принимаются к вычету суммы налога, предъявленные подрядчику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

В соответствии с абзацами 1 и 2 п.1 ст.172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации. Кроме того, к вычету принимаются суммы налога, фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (ра-

116

бот, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Операции по приобретению товаров (работ, услуг) отражаются подрядчиком следующим образом:

Дт 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» – Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты к учету приобретенные товары (работы, услуги) для использования при производстве работ;

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – Кт 60 – отражены суммы НДС согласно счетам-фактурам поставщиков (продавцов) товаров;

Дт 68 – Кт 19 – приняты к вычету суммы предъявленного НДС. Статьей 2 Закона № 119-ФЗ определены меры по переходу на новый

порядок применения НДС, согласно которым все налогоплательщики обязаны на конец 2005 г. провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности. По результатам проведенной инвентаризации определяются:

–дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения НДС;

–кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие налоговому вычету.

При проведении инвентаризации подрядные организации в соответст-

вии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России 13.06.1995 г. № 49, составляют акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, в котором указывают суммы задолженности по каждому дебитору и кредитору. Акт инвентаризации и Справка (приложение к акту) заполняются по форме № ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88.

Операции по исчислению НДС и его вычетам по субподрядным работам имеют у генерального подрядчика отдельные особенности. Так, генподрядчик показывает в составе налоговой базы весь объем строительномонтажных работ, выполненных как собственными силами, так и силами субподрядных организаций (по «отгрузке» или по «оплате»).

В разделе «Налоговые вычеты» декларации по НДС генподрядчик отражает суммы подлежащего вычетам налога, уплаченного поставщикам и субподрядчикам. В учете делается запись: Дебет 68, Кредит 19. Таким образом, генподрядчик в итоге уплачивает НДС только по работам, выполненным собственными силами. Налог, уплаченный субподрядчикам по выполненным ими работам, подлежит налоговым вычетам.

Подрядные организации наряду с выполнением строительномонтажных работ осуществляют также операции, не облагаемые налогом на добавленную стоимость (например, по эксплуатации общежития, базы отдыха для своих работников, оздоровительного лагеря для детей и др.).

117

В этих случаях организация приобретает имущество (товары, работы, услуги) для своей производственной деятельности и правомерно принимает к вычету суммы уплаченного налога.

Однако, если впоследствии товары, работы, услуги, приобретенные ранее для производственной деятельности, были использованы для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то суммы принятого к вычету налога в части использованных ценностей подлежат восстановлению и уплате в бюджет. В учете делается запись: Дебет 19, Кредит 68. Суммы восстановленного налога подлежат включению в стоимость товаров, работ, услуг. (Дебет 01, 10, 26, 29 и др., Кредит 19).

Приведенный выше порядок содержится в письме МНС России от

30.07.04г. № 03-1-08/1711/15.

При аудите необходимо проверить, восстановлены ли суммы НДС на расчеты с бюджетом?

Иные налоги, используемые в деятельности подрядной организации (на имущество, на рекламу, транспортный налог и др.), исчисляются и уплачиваются в бюджет в общеустановленном порядке в соответствии с положениями НК РФ.

118

Список литературы

1.Адамов Н.А. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве

– М.: Финансы и статистика, 2005.

2.Булеев А.И. Деятельность малых предприятий на рынках консалтинговых и маркетинговых услуг. Теория и практика. – М.: Архитектура-С,

2009.

3.Бухгалтерский учет в строительстве. – 3- е изд., перераб. и доп. / Под ред. Адамова Н.А. – СПб: Питер, 2006.

4.Васильев Г.А., Деева Е.М. Управленческое консультирование: Учеб. пособие. – М.: ИНФРА-М, 2005.

5.Кубр М. Управленческое консультирование. - М.: Планум, 2004.

6.Посадский, А. П. Основы консалтинга: пособие для преподавателей экономических и бизнес-дисциплин. М.: ГУ ВШЭ, 1999.

7.Соколов П.А. Аудит в строительстве. – М.: Современная экономика и право, 2001.

8.Соколов П.А. Строительная деятельность подрядчиков. – М.: АиН,

2006.

9.Сотникова Л.В., Савина Н.В. Аудит в строительных организациях. – М.:

Юнити, 2004.

10.Учет, анализ и аудит в строительстве: Учеб. Пособие / Н.А.Адамов,

А.В.Войко, П.А.Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2006.

11. Юковяров Р.К., Хабакук М.Я., Лейман Я.А. Управленческое консультирование: теория и практика. – М.: Экономика, 1988.

119

Монография

Булев Александр Иванович Адамов Насрулла Абдурахманович

Малые консалтинговые предприятия в сфере аудита

и бухгалтерского учета в строительстве

Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка

125319, Москва, ул. Черняховского, д. 16

Тел./факс 8 (499) 156-75-41, тел. 8 (499) 152-18-23

E-mail: ls-office@itkor.ru

buleev@itkor.ru

adamov-n@yandex.ru

www.itkor.ru

120