Курс по международным стандартам аудита

На руководство субъекта возлагаются обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок. Руководство субъекта несет ответственность за создание контрольной среды и поддержание политики и процедур, обеспечивающихмаксимальноедостижение поставленныхцелей упорядоченного и эффективного ведения бизнеса субъекта.

Задача аудитора — обеспечение разумного уровня уверенности в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как мошенничеством, так и ошибками. Самфактпроведенияаудитаможетвыступать в качестве сдерживающего фактора, но аудитор

не несет и не может нести ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок.

Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в отчетности будут обнаружены. Благодаря неотъемлемым ограничениям аудита существует риск того, что некоторые существенные искажения отчетности не будут обнаружены, даже несмотря на тот факт, что аудит был хорошо спланирован и проводился в соответствии с МСА.

Аудит не может гарантировать выявления всех существенных искажений по причине таких факторов, как использование субъективных суждений, использование тестирования, неотъемлемых ограничений СВК и того факта, что большинство доказательств, доступных аудитору, носят скорее убеждающий, чем исчерпывающий характер. По этой причине аудитор получает только разумную уверенность, что существенные искажения в отчетности будутобнаружены.

Согласно МСА 240 «Ответственность аудитора

по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности», если впоследствии в отчетности обнаруживаются существенные искажения, являющиеся результатом фактов мошенничества или ошибок, то само по себе это не может служить признаком того:

1)что попытка получить разумную уверенность потерпела неудачу;

2)планирование, выполнение или субъективное суждение были неадекватны;

3)отсутствовали профессиональная компетентность и должная тщательность;

4)не выполнялись МСА.

Такое часто встречается в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора двух и более лиц, представляющих руководство, сотрудников или третьих сторон, либо с применением фальсификации документов. Соответствие аудиторской проверки МСА определяется адекватностью выполненных процедур аудита

ипригодностью аудиторского отчета (заключения), основанного на результатах этих процедур.

Согласно разделу «Обязанности аудитора» для уменьшения риска искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки аудитор должен запросить у руководства данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества

иошибок и оценить риск существенных искажений финансовой отчетности.

Порядок рассмотрения аудитором

33мошенничества и ошибок в ходе аудита

Входе аудита аудитордолжен рассматриватьриск появления в финансовой отчетности существенных искажений в результате мошенничества и ошибок на всех стадиях аудиторской проверки.

Аудитор в процессе планирования должен оценить риск того, что в результате мошенничества или ошибки в отчетности будут содержаться существенные искажения, и запросить у руководства данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества

иошибок.

При направлении запросов руководству аудитор

преследует определенные цели. 1. Достичь понимания:

1)оценки руководством риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибки;

2)систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованныхруководствомдлятакихцелей.

2.Ознакомиться с тем, как организованы система бухгалтерскогоучетаисистемавнутреннегоконтроля для предотвращения ошибок.

3.Определить, известно ли руководству о фактах мошенничества, имевшихотрицательноевоздействие на субъект, или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования.

4.Определить, были ли обнаружены факты существенных ошибок.

Помимо недочетов в системе бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля риск мошенни-

чества и ошибок могутувеличить:

сомнения в порядочности или компетентности руководства (например, наблюдается высокая те-

кучесть кадров в составе ключевых бухгалтеров и финансистов); необычное давление, оказываемое как внутри

субъекта, так и извне (например, субъекту необходимо поддерживать рост прибыли для поддержания рыночной стоимости его акций в связи с их предполагаемым публичным размещением); необычные операции, оказывающие существенное влияние на доходы;

проблемы со сбором надлежащих аудиторских доказательств (чрезмерное количество поправок в бухгалтерских книгах и счетах, недостаточное документальное подтверждение операций).

Исходя из результатов оценки риска, аудитор должен разработать процедуры аудита с целью обеспечения разумной уверенности в том, что искажения, являющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены. При этом аудитор должен руководствоваться принципом профессионального скептицизма, признавая, что могутбытьобнаружены условия или события, указывающие на наличие фактов мошенничества или ошибки.

Вероятность обнаружения ошибок обычно выше, чем вероятность обнаружения фактов мошенни-

чества, поскольку мошенничество, как правило, сопровождается действиями, направленными на его сокрытие. В связи с присущими аудитуограничениями существует риск необнаружения существенных искажений отчетности, возникших в результате мошенничества или, в меньшей степени, ошибки.

Процедуры, проводимые при наличии

34признаков мошенничества или ошибки

Вслучае если применение аудиторских процедур, разработанных на основе оценки риска, указывает на возможное наличие фактов мошенничества или ошибки, аудитордолженрассмотретьихпотенциальное влияние на финансовую отчетность. Примеры обстоятельств, указывающих на возможное мошенничество или ошибку, приведены в Приложении 3 к

МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита фи-

нансовой отчетности» (например, нереальные сроки проверки, устанавливаемые руководством субъекта; ограничение руководством масштабов аудита; незаконченные или неадекватные в значительной мере учетные записи; неподтвержденные хозяйственные операции; изменение документов с помощью исправлений отруки, составленные отрукидокументы, которые обычно составляются в электронном виде,

азатем распечатываются; крупные суммы на бухгалтерских счетах, затруднительные для проведения аудита; доказательства неоправданно высокого уровня жизни некоторых сотрудников и должностных лиц; долго не погашаемые остатки на счетах дебиторской задолженности).

Еслиаудиторсчитает, чтоуказанныефактымошенничества или ошибки могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, он должен про-

вести надлежащие модифицированные или допол-

нительные процедуры. Примеры модифицирования процедур в качестве отклика на оценку факторов риска мошенничества приведены в Приложении 2 к МСА 240 (например, изменение характера процедур: возникает необходимость в сборе большего

количества доказательств из независимых внешних источников или изменение объема применяемых процедур— увеличение объема выборки или проведение расширенных аналитических процедур).

Если обстоятельства определенным образом не указываютна иное, аудитор не можетпредполагать, что фактмошенничества или ошибки единичен. Вы-

полнение модифицированных или дополнительных процедур позволяет подтвердить или опровергнуть подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки. Далее аудитор должен проанализировать возможные последствия для аудиторского отчета.

Аудиторуследует рассмотретьпоследствия мошенничества и значимой ошибки с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства. В связи с этим в случае необнаружения системой внутреннего контроля фактов мошенничества или ошибок или умолчания о таковых в заявлениях руководства аудитор пересматривает оценку риска и вескость заявлений руководства.

Последствия определенных фактов мошенничества или ошибки, обнаруженных аудитором, зависят от взаимосвязи между совершением и сокрытием мошенничества или ошибки, еслитаковые имели место, и конкретными процедурами контроля и уровнем вовлеченных руководителей или сотрудников.

Аудитор должен сообщить о факте мошенничества и ошибки:

1) руководству (в возможно короткие сроки):

а) если аудитор подозревает, что было совершено мошенничество, даже если возможные последствия для финансовой отчетности не будут существенны; б) если было обнаружено, что мошенничество или значимая ошибка действительно имели место.

О фактах мошенничества более правильно сообщать руководителям, занимающим более высокое положение в организационной структуре субъекта, чем работник, совершивший мошенничество. Если в совершении мошенничества подозреваются лица, несущиеответственностьзаобщееруководстводеятельностью субъекта, аудитор обычно обращается за юридической помощью касательно необходимых в этом случае процедур;

2) пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности. Аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение:

а) если он приходит к выводу, что мошенничество или ошибка оказали существенное влияние на финансовую отчетность и при этом они не были надлежащим образом отражены или исправлены в отчетности; б) если аудитор сталкивается с противостоянием со

сторонысубъектаприполучениидостаточныхнадлежащих аудиторскихдоказательств, необходимыхдля того, чтобы определить, имелили или моглили иметь место факты мошенничества и ошибок, которые могутсущественнымобразомотразитьсянаотчетности;

3) органам регулирования или правоохранительным органам.

Аудитор обязан соблюдать конфиденциальность

вотношении фактов мошенничества или ошибки третьей стороны, но при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности бывает пересилено установленными требованиями, положениями закона или решениями суда. При таких обстоятельствах аудитору может потребоваться юридическая помощь.

Если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не существенны для финансовой отчетности, аудитор может отказаться от задания.

Повлиять на выводы аудитора может подозрение

впричастности высшихруководящихлиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным субъектом.

Взаимодействие предлагаемого аудитора с бывшим аудитором клиента по поводу раскрытия последним сведений об известных ему фактах мошенничества или ошибки регулируется МСА. Степень раскрытия таких фактов зависит от разрешения клиента и (или) от законодательных и этических ограничений, действующихвкаждойотдельнойстране. Если клиент отказывается датьбывшемуаудитору разрешение на обсуждение его дел с предлагаемым аудитором, то данный факт следует сообщить предлагаемомуаудитору.

Проверка соблюдения клиентом

36требований законов и нормативныхактов

Согласно МСА 250 «Учет законов и нормативных актовприаудитефинансовойотчетности» аудиторы при проведении проверок обязаны учитывать требования законов и нормативных актов. Несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

Несоблюдение— действия или бездействие проверяемого субъекта в финансово-хозяйственной сфере, противоречащие действующемузаконодательству.

Законы и нормативные акты могут:

определять форму и содержание финансовой отчетности; устанавливать общие или специальные условия

ведения деятельности предприятия; предусматривать финансовые последствия. Ответственность за осуществление деятельности в соответствии с законами и нормативными актами, а также за предотвращение и выявление фактов несоблюдениятребованийзаконодательстванесетруководство клиента.

Следуетзапроситьруководство о соблюдении применимого законодательства и проверить переписку с соответствующими регулирующими и лицензирующими органами.

Далее проводятся процедуры с целью получения достаточных доказательств соблюдения законов и нормативных актов, регулирующих состав, содержание и раскрытие финансовой отчетности:

1) ознакомление с протоколами собраний учредителей;

2)составление запросов, адресованных руководству и юрисконсульту о судебных разбирательствах, исках и санкциях;

3)выполнение процедур проверки по существу (тестирование операций и сальдо счетов);

4)получение от руководства субъекта подтверждения, что аудитору сообщены все факты несоблюдения законодательства, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Если аудитору становятся известны факты, касающиеся возможного несоблюдения законодательства, необходимо оценить влияние их последствий на финансовую отчетность. Выявленные обстоятельства документально оформляются и обсуждаются с руководством субъекта. О выявленных фактах аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшемуруководству, если они об этом еще не информированы. Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия фактов нарушения законодательства, аудитор выражает условно положительное мнение или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности ввиду ограничения объема аудита.

Согласно законодательству аудитор, при опреде-

ленных обстоятельствах, должен уведомить контрольные органы о несоблюдении законодательства. При необходимости аудитору рекомендуется получить юридическую консультацию.

Если субъект не предпринимает действий по исправлению ситуации в связи с несоблюдением законодательства, аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита, а также от продолжения сотрудничества с данным субъектом.