Курс по международным стандартам аудита

Существенными в аудите считаются обстоятельства, которые значительно влияют на достоверность финансовой отчетности клиента. Наличие существенных искажений в отчетности означает, что выводы по результатам аудита будут необъективны, так как основаны на результатах недостоверной информации.

Количественной характеристикой существенности служит уровень существенности, т.е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности.

Определение того, что является существенным — вопрос профессионального аудиторского суждения. Аудитородновременнооцениваетвеличину(количество) и сущность (качество) любых выявлений ошибочной информации. При изучении потенциально неправильной информации аудитор обсуждает существенность одновременно на общем уровне и по отдельным остаткам счетов. Существенность может находиться под влиянием юридическихи регулирующих требований, относящихся к отдельным счетам финансовой отчетности. Эти требования приводят к тому, что уровень существенности может быть различным не столько с количественной, сколько с качественнойстороны. Иногданебольшиесуммымогут привести к существенному влиянию на отчетность.

Основная цель аудита — подтверждение досто-

верности финансовой отчетности, однако аудитор обязан установить достоверность не с абсолютной точностью, а во всех существенных отношениях, т.е. такую степень точности показателей, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на их основе пра-

вильные выводы и приниматьправильные экономические решения.

Установленный аудитором уровень существенности применяется:

при определении характера, сроков и объема планируемых аудиторских процедур; оценке последствий искажений.

Вслучае если аудитор приходит к выводу о существенности искажений, то необходимо снизитьаудиторский риск одним из двух способов:

расширить круг аудиторских процедур с тем, чтобы выяснить реальную величину прогнозируемых ошибок; предложить руководству внести поправки в финансовую отчетность.

Вслучае, когда руководство отказывается исправлять искаженные показатели отчетности, а результаты дополнительных процедур подтверждают подозрения аудитора о существенности суммы неисправленных отклонений, аудитор должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения.

Если совокупность неисправленных искажений приближается к уровню существенности, аудитор должен определить, насколько велика вероятность того, что величина необнаруженныхискажений вместе с общей суммой неисправленных отклонений превыситуровеньсущественности. Для этого проводятся дополнительные процедуры или выставляется требование руководству клиента о внесении поправок в финансовую отчетность.

Аудиторский риск и оценка системы внутреннего контроля клиента.

13Виды отчета аудитора обслуживающей организации

МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля» регулирует вопросы аудиторского риска

иоценки системы внутреннего контроля клиента. Еще на начальной стадии планирования аудита

аудитор должен получить достаточные знания о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Кроме того, на данном этапе аудитор должен применить свой профессионализм для оценки аудиторского риска и разработки определенных аудиторских процедур, позволяющих понизить этот риск до наиболее приемлемого уровня.

Аудиторский риск — вероятность того, что аудитор сделаетневерное аудиторское заключение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита.

Аудиторский риск включаеттри составляющих:

неотъемлемый риск — подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля; риск системы контроля— риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, которые могут быть существенными, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систембухгалтерскогоучетаивнутреннегоконтроля; риск необнаружения— риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение в

сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным.

Существует два типа отчета аудитора обслужи-

вающей организации:

1)тип А — заключение о пригодности структуры — состоит из описания вышеупомянутых систем, составляемого руководством обслуживающей организации, и мнения ее аудитора, подтверждающего точность этого описания и пригодность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для достижения поставленных перед ними целей;

2)тип В — заключения о пригодности структуры

иэффективности функционирования (в отличие от типа А добавляется заключение аудитора обслуживающей организации об эффективности ее систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с указанием видов и результатов проведенных тестов контроля).

ЗаключениетипаАдаетпредставление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля обслуживающей организации, но не может быть основой для снижения аудитором клиента риска системы контроля, в то время как заключение типа В может быть использовано для снижения этого риска, если аудитор клиента положительно оценит характер, сроки проведения и объем тестирования (особое внимание уделяется продолжительности периода, охватываемого тестами, и времени, прошедшему с момента выполнения тестов).

Оценка неотъемлемого риска

14и ее соотнесение ссальдо счетов и классом операций

Прежде чем приступить к проведению аудита, аудитордолжен, во-первых, провести оценкунеотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности, а во-вторых, соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций.

Неотъемлемый риск — подверженность сальдо счета или класса операций хозяйствующего субъекта искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля. Неотъемлемый риск зависит от отраслевых особенностей, редких, нетипичных операций экономического субъекта.

Неотъемлемый риск оценивается на основе профессионального суждения аудитора о следующих факторах:

1) на уровне финансовой отчетности:

а) честность руководства, его опыт и знания (некомпетентная или недобросовестная администрация клиента может свести к нулю эффективность контрольных действий, что обусловливает высокий риск появления искажений в отчетности); б) наличие обстоятельств, оказывающих давление

на руководство (например, отчетность может быть сознательно искажена поддавлением собственника, обладающего контрольным пакетом акций аудируемого лица); в) характер бизнеса клиента и отраслевые осо-

бенности (так, вероятность недостоверности отчетности при прочих равных условиях будет выше в

организациях, чья деятельность регулируется несовершенными, часто изменяемыми нормативными актами. Такие изменения чаще происходят в законодательстве, касающемся новых отраслей и сфер экономики);

2) на уровне сальдо счетов и класса операций:

а) наличие счетов, требующих корректировки или связанных с большим объемом расчетов (так, сальдо счета резервов по сомнительным долгам должно быть скорректировано после объявления банкротства дебитора. При наличии большого количества подобных дебиторов и, соответственно, резервов повышается риск искажения отчетности); б) специфика операций (например, велика вероят-

ность ошибок при учете финансового результата от операционной аренды, если продажная цена выше или ниже реальной стоимости сданного в аренду актива); в) субъективность оценки сальдо счетов (напри-

мер, одно и то же оборудование может иметь разные по величине оценки: балансовую стоимость, чистую продажную цену или стоимость использования. При этом возникают проблемы с определением убытков от обесценивания активов); г) подверженностьактивов потерям (так, риск появ-

ления искажений в результате мошенничества выше для наиболееликвидныхвидов имущества); д) завершение необычных и сложных операций в

конце года (очевидно, что при отсутствии подобных операций риск возникновения ошибок уменьшается).

Предварительная оценка риска системы контроля проводится после получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны.

Система бухгалтерского учета — совокупность задач, процедур и бухгалтерских записей субъекта, применяющихся в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов хозяйственных событий.

Система внутреннего контроля (СВК) — полити-

ка и процедуры, принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности, включает: контрольную среду (общее отношение, осведомленность и действия руководства, связанные с СВК и ее значимостью для субъекта. Эта среда не обеспечивает эффективности СВК, она лишь оболочка, наполненная конкретными процедурами контроля); процедуры контроля (политика, процедуры и контрольная среда, созданные руководством для достижения конкретных целей субъекта).

Аудиторунеобходимо получить представление: 1) осистемебухгалтерскогоучетадляпонимания:

а) основных классов операций клиента; б) способа инициирования таких операций;

в) значимых бухгалтерских записей, документов и счетов; г) процесса ведения учета и составления отчетности;

2)о контрольной среде (для оценки действий руководства);

3)о процедурах контроля (для разработки плана проверки).

СВК не может быть абсолютно эффективной из-за следующих ограничений:

1. Затраты, связанные с осуществлением контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод.

2. Ориентация большей части средств контроля на текущие операции не позволяет эффективно действовать в случае редких операций.

3. Существует вероятность ошибок и злоупотреблений вследствие человеческого фактора.

4. Контрольные процедуры могут быть неадекватными вследствие изменения условий деятельности.

Аудитор получает представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля на осно-

ве предыдущего опыта работы с клиентом и следующих процедур:

1)опроса сотрудников и изучения документации об их служебных обязанностях;

2)проверки документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3)наблюдения за деятельностью и операциями клиента.

Оценка риска системы контроля должна быть вы-

сокой, за исключением случаев, когда аудитор уверен

вопределении эффективности средств контроля или когда планирует подтвердить свою низкую оценку риска их тестированием. Аудитор документирует полученное представление о системах бухгалтерского учета внутреннего контроля субъекта, оценку риска системыконтроляивкороткийсрокинформируетруководствоклиентаовыявленныхсущественныхнедостаткахэтихсистем в письменной или устной форме.

16 Риск необнаружения нарушений

При планировании работы аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска системы контроля и неотъемлемого риска для определения допустимогорисканеобнаружения, атакжехарактера, сроков и объема аудиторских процедур.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и соответствующий сбор доказательств не позволят обнаружитьошибки, превышающиедопустимуювеличину.

Уровеньриска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. С увеличением объема этих процедур достигается снижение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Тем не менее, даже при проверке всех сальдо счетов или операций определенный риск необнаружения все равно будет присутствовать.

Между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска системы контроля существует обратная взаимосвязь. Но как бы низко не были оценены последние две разновидности риска, аудитор все равно должен провести процедуры проверки по существу. При определении их особенностей аудитор обращаетвнимание:

1) на характер процедур и виды источников ауди-

торских доказательств (при высоком риске системы

контроля следует ориентироваться на независимые источники информации, находящиеся за пределами проверяемой организации, а не на внутреннюю документацию и информацию);

2)сроки выполнения (например, более достоверные результаты могутдатьпроцедуры, проведенные

вконце отчетного периода, а не в более ранние сроки);

3)объем процедур (больший объем выборки позволит снизить риск необнаружения искажений).

В ходе проверки может меняться оценка компонентов аудиторского риска. При этом необходимо вносить корректировки в состав запланированных процедур, основываясьна пересмотренных оценках риска.

Если аудитор понимает, что риск необнаружения не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить условно положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудитор обеспечивает одинаковый уровень уверенности в отношении как крупных, так и малых предприятий. Если система внутреннего контроля неэффективна или невозможно получить аудиторскиедоказательства по поводуее эффективности, то аудитор должен проводить только процедуры проверки по существу, не полагаясь на данные системы внутреннего контроля.