Курс по международным стандартам аудита

22 Аудиторская выборка

Аудиторская выборка — применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % статей, включенных в сальдо счета, или операций, составляющих обороты по счетам таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными. Вся совокупность данных, из которых делается выборка, — генераль-

ная совокупность.

При аудиторской выборке может использоваться как статистический (случайный отбор элементов и использование теории вероятности для оценки ре-

зультатов), так и нестатистический подход.

При разработке выборки аудитордолжен принять во внимание:

1)цели теста;

2)характеристики генеральной совокупности (она должна быть уместной и полной);

3)необходимость(или отсутствие таковой) стратификации (от лат. stratum — слой и facio — делаю), т.е. разделения генеральной совокупности на идентифицируемые подсовокупности элементов;

4)объем выборки (он должен быть достаточным длятого, чтобы снизитьриск выборочного методадо приемлемого уровня);

5)степень репрезентативности выборки (единицы генеральной совокупности должны иметь одинаковую вероятность попадания в выборку);

6)условия, определяющие, какие отклонения будут представлять собой ошибки;

7)предполагаемый уровень ошибки (если он неприемлемо высок, нет смысла тестировать средства контроля, целесообразнее увеличить объем выборкидля проведения процедур проверки по существу).

В случае если при проведении тестов контроля выявлены ошибки, аудитор должен проанализировать их прямое воздействие на финансовую отчетность и уточнить предварительную оценку эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если обнаруженные ошибки обладают общими характеристиками, то аудитор может попытатьсявыявитьвсестатьигенеральнойсовокупности с такими характеристиками и провести процедуры применительно к этим статьям. В ходе проверки могут быть обнаружены нетипичные ошибки, обусловленные какими-либо исключительными обстоятельствами.

Аудитор применительно к процедурам проверки по существу должен распространить выявленные ошибки (кроме нетипичных) на генеральную совокупность. Затем оценивается их совокупное влияние (с учетом обнаруженных нетипичных ошибок) на финансовую отчетность. Для этого полученные результаты сравниваются с допустимой ошибкой, меньшей или равной предварительной оценке существенности, определенной аудитором для исследуемой совокупности.

Если общая величина ошибок выше допустимого уровня и нет дополнительных доказательств отсутствия существенных отклонений, то аудитор может заключить, что в отчетности имеются существенные искажения. Если найденная величина меньше допустимого уровня, но близка к нему, то аудитор, скорее всего, сочтет целесообразным получить дополнительные аудиторские доказательства для оценки реальной ошибки.

Главный аудитор — аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая отчетность включает информацию по компонентам, проверяемымдругим аудитором.

Другой аудитор — лицо, проверяющее финансовую информацию, представленную компонентами и включенную в финансовую отчетность субъекта. Этот аудитор несет ответственность за подготовку заключения по финансовой информации компонента, включенной в отчетность, проверяемую главным аудитором.

Главный аудитор должен проанализировать профессиональную компетентность другого аудитора в контексте конкретного задания следующим путем:

1)использовать знания, приобретенные в процессе совместного с другим аудитором членства в профессиональных организациях;

2)использовать опыт совместной работы с другим аудитором;

3)обратиться в профессиональную организацию, членом которой является другой аудитор;

4)опросить лиц, имеющих опыт работы с другим аудитором;

5)лично пообщаться с другим аудитором. Главный аудитор должен проинформировать дру-

гого аудитора:

1)о требовании независимости в отношении субъекта и компонента;

2)требованиях учета, аудита и отчетности;

3)об использовании результатов его работы и координации их совместной деятельности на начальном этапе аудита.

По поводу первых двух требований необходимо получить от другого аудитора письменные заявления, подтверждающие их соблюдение.

Главный аудитор может обсудитьс другим аудитором применяемые обеими сторонами процедуры и ознакомиться с его рабочимидокументами. Без этих действий можно обойтись, если у главного аудитора будут доказательства того, что другой аудитор в своей работе придерживается приемлемой политики и процедур контроля качества работы.

Главномуаудиторунеобходимо принятьво внима-

ние значимые результаты работыдругого аудитора.

Аспекты, влияющие на финансовую информацию компонента, можно обсудить с другим аудитором и руководством компонента. Главный аудитор может принять решение о проведении дополнительной проверки информации подразделения; при этом он решает, выполнит ли проверку самостоятельно или поручит ее аудитору компонента.

Главный аудитор указывает в рабочихдокументах компоненты, информация которых была проверена другими аудиторами, имена других аудиторов, проведенные процедуры по отношению к их работе и выводы. Если аудитор компонента модифицирует заключение, то главный аудитор должен решить, значимы ли оговорки другого аудитора для отчетно-

сти субъекта. Другой аудитор должен сотрудничать

сглавным аудитором.

Вслучае если главный аудитор приходит к выводу о том, что работудругого аудитора нельзя использовать, а сам не может выполнитьдостаточные процедуры в отношении информации компонентов, то он должен выразить условно положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Процедуры, изложенные в МСА 610 «Рассмотре-

ние работы внутреннего аудита», применяются в зависимости от важности внутреннего аудита для внешнего аудита финансовой отчетности.

Внутренний аудит — деятельность внутреннего подразделения клиента по оценке работы субъекта, проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Обычно внутренний аудит включает:

1)обзор систем бухгалтерского учета и внутрен-

него контроля. Установление адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание. На внутренний аудит обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем и мониторингу их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию;

2)проверку финансовой и хозяйственной ин-

формации. Может включать обзорную проверку средств, используемыхдля определения, измерения, классификации этой информации и составления отчетности по ней, а также специфические запросы

вотношении отдельных статей, включая детальное тестирование операций, сальдо счетов и процедур.

3)анализ эффективности деятельности;

4)проверку соблюдения внешних и внутренних нормативных актов.

Руководством определяются роль и цели внутреннего аудита. Внутренний аудит не может бытьтаким же независимым, как внешний, но ответственность

внешнего аудитора не уменьшается при использовании результатов работы внутреннего аудитора.

При предварительной оценке функций внутренне-

го аудитора нужно учитыватьследующие факторы:

1)организационный статус;

2)объем функций;

3)техническую компетентность;

4)профессиональную тщательность.

При намерении внешнего аудитора использовать результаты работы внутреннего аудита, он должен рассмотреть планируемые виды деятельности данного подразделения на период проверки и по возможности согласоватьих сроки, объем и процедуры. Втечение периода проверки внешний и внутренний аудиторы должны информироватьдруг друга о фактах, которые могут повлиятьна их работу. При намерении использоватьрезультаты работы внутреннего аудитора внешний аудитор должен оценить ее для того, чтобыубедитьсявеесоответствиицелямвнешнего аудита со следующих позиций:

1)профессионализм работников внутреннего аудита;

2)достаточность и уместность полученных ими доказательств;

3)соответствие подготовленных отчетов результатам работы;

4)тщательностьрассмотрениянеобычныхвопросов. Для этого внешний аудитор может изучить уже

проверенные при внутреннем аудите показатели, рассмотреть другие подобные статьи финансовой отчетностиипонаблюдатьзавыполнениемвнутренних аудиторских процедур.

Функциональные задачи внутреннего аудита ме-

няются в зависимости оттребований руководства.

25 Привлечение эксперта

При использовании работы, выполненной экспертом, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторскиедоказательстватого, чтотакая работа адекватна целям аудита.

Аудитор не обязан обладать экспертными знания-

ми, которыми обладаетлицо, получившее подготовку или квалификацию для другой профессии или рода занятия.

Эксперт — физическое лицо, фирма, обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в какой-либоконкретнойобласти, отличнойотбухгалтерского учета и аудита. Он можетбытьштатным работником субъекта или аудитора либо привлекаться

кработе одним из них на договорной основе.

Работа эксперта можетбыть использована:

1)для оценки отдельных видов активов, определения их количества или физического состояния;

2)определения объема выполненных и незавершенных работ;

3)юридического толкования договоров и нормативных актов и др.

Аудитор должен учитывать существенность рассматриваемой экспертом статьи отчетности, риск искажений, количество и качество прочих имеющихся доказательств.

Компетентность эксперта оценивается аудитором

на основании его профессиональной аттестации или лицензирования, членства в соответствующей профессиональной организации, опыта и репутации

винтересующей аудитора сфере. Кроме этого, ауди-

тор должен оценить объективность эксперта, осо-

бенно если эксперт нанят проверяемым субъектом

или связан с клиентом иным образом. Если аудитор не уверен в компетентности и независимости эксперта, он обсуждает свои сомнения с руководством клиента и при необходимости выполняет дополнительные процедуры или обращается к другому эксперту.

Аудиторские доказательства могут быть получены при исследовании круга полномочий эксперта, обычно излагаемых в виде инструкций, подготовленных субъектом. Объем работы эксперта должен отвечать целям аудиторской проверки.

Аудитор при оценке работы эксперта рассматривает:

1)использованные первичные данные, допущения

иметоды, последовательность их применения;

2)итоги работы эксперта в свете результатов, полученных аудитором при оценке бизнеса клиента и проведении дополнительных процедур.

Эксперт несет ответственность за уместность и приемлемость использованных допущений и методов. Если результаты его работы не предоставляют достаточных доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор проводит беседы с представителем субъекта и экспертом, выполняет дополнительные процедуры, привлекает другого эксперта или модифицирует заключение, сославшись на работу эксперта (обычно с разрешения последнего). Если аудитор составляет положительное заключение, то он не должен ссылаться на работу эксперта, так как это может расцениваться как разделение ответственности аудитора с лицом, проводившим экспертизу и, следовательно, как неуверенность аудитора в определении достоверности финансовой отчетности проверяемого субъекта.

26 Подтверждение начальныхсальдо

Начальные сальдо — это сальдо счетов, существующие на начало отчетного периода. Начальные сальдо определяются исходя из завершающих сальдо счетов предыдущего периода и отражают: результаты хозяйственных операций предыдущих периодов и учетную политику, применявшуюся в предыдущем периоде.

Цельпервичногоаудиторскогозадания— сбордо-

статочных надлежащих аудиторскихдоказательств:

1)что начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность текущего года;

2)конечные сальдо предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены;

3)надлежащая учетная политика применяется последовательным образомлибо изменения в учетной политике были должным образом отражены в учете

иадекватно раскрыты.

Выбор процедур для получения аудиторских до-

казательств в отношении начальных сальдо зависит от следующих аспектов:

отучетной политики, которой следует субъект. Необходимо определить, правильно ли применялась учетная политика в предыдущем периоде, а также последовательна ли она в отношении текущего отчетного периода. Если в учетную политику были внесены изменения, аудитор должен определить, насколько аргументированы данные изменения, должным ли образом они отражены в учете и насколько адекватно раскрыты в отчетности;

от результатов проведения аудита отчетности предыдущего периода (причины модификации

аудиторского заключения). Если аудит финансовой отчетности в предыдущий период проводился другим аудитором, то текущий аудитор может получить аудиторскиедоказательствавотношенииначальных сальдо, ознакомившись с рабочими документами предыдущего аудитора. При этом текущий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость предшествующего аудитора. Особое внимание текущего аудитора должно бытьуделено в текущем периоде тем аспектам, которые привели к модификации аудиторского заключения предыдущего периода.

Если аудит финансовой отчетности ранее не проводился или текущий аудитор не удовлетворен его результатами, то он должен выполнить следующие аудиторские процедуры:

проверить характер бухгалтерских счетов и риск искажений в отчетности текущего периода. Ауди-

торские доказательства в отношении некоторых активов и обязательств на начало периода могут быть получены в ходе выполнения аудиторскихпроцедур применительно к текущему периоду;

проверить существенность начальных сальдо для отчетноститекущегопериода. Результатом процедур проверки начальных сальдо должны стать аудиторские выводы и отчет (заключение).

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) должен включать мнение с оговоркой.