Курс по международным стандартам аудита

Оценочное значение — приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие убытков по различным причинам и т.п.).

Аудитор должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскрыта ли необходимая информация о нем.

Для проверки оценочных знаний МСА540 «Аудит оценочных значений» предусматривает три процедуры получения аудиторских доказательств, ис-

пользуемые отдельно или в комбинации:

1.Обзор и тестирование процесса выведения клиентом оценочных значений.

2.Использование независимой оценки и сравнение полученных результатов с данными клиента.

3.Обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанные оценки.

В качестве доказательств обоснованности оценки руководства могут выступают:

1) данные, обрабатываемые в системе бухгалтерского учета субъекта; 2) доказательства, полученные из внешних источников;

3) прогнозные данные для определения оценочных значений; 4) государственные и отраслевые статистические данные.

Аудитор при оценке допущений рассматривает:

1) их обоснованность в свете фактических результатов предыдущих периодов; 2) согласованность с допущениями, используемы-

ми для получения других оценочных значений;

3) согласованность с соответствующими планами руководства.

Также аудитор проверяет уместность формул, ис-

пользуемых руководством, правильность процедур вычисления. При проверке рассмотрений процедур утверждения оценочных значений руководством аудитор должен определить, было ли значение утверждено руководством, имеющим соответствующие полномочия, и отраженыли процедуры рассмотрения и утверждения в документации клиента.

При использовании независимой экспертизы оценочных значений аудитор сравнивает полученные данные с проверяемыми.

Получить аудиторские доказательства относитель-

нооценочныхзначенийможноприобзорепоследующихсобытий, имевшихместо по окончании отчетного периода, но до завершения аудита; при этом может отпастьнеобходимостьвдетальнойпроверкеобоснованности определения этихзначений руководством. На основании знания бизнеса клиента и анализа согласованности оценки с другими доказательствами, полученными в ходе аудита, проводится оконча-

тельная оценка обоснованности исследуемых зна-

чений. Если имеется значительная разница между оценкой, подтвержденной доказательствами аудитора, и значением, определенным руководством, то клиенту необходимо ее обосновать. Если руководство не предоставит веского обоснования оценки, аудитор должен просить руководство пересмотреть оценочные значения, а в случае отказа считать обнаруженную разницу искажением. Если расхождения обоснованны, но имеется общая тенденция к завышению или занижению оценочных значений, то аудитор должен определить, не окажет ли это обстоятельство в совокупности существенного воздействия на финансовую отчетность.

Согласно МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» стороны считаются связанными, если при принятии финансовых и производственныхрешений одна сторона можетконтролироватьдругую или оказыватьзначительное влияние на другую сторону.

Операции между связанными сторонами — пере-

дача ресурсов или обязательств между связанными сторонами вне зависимости, взимается ли за такую передачу плата.

Необходимостьсбораинформацииосвязанныхсторонах и об операциях с ними согласно требованиям

МСА550 «Связанныестороны» обусловленатем:

1)что раскрытия этой информации могут требовать основы финансовой отчетности;

2)существованиесвязанныхсторонможетповлиять на финансовую отчетностьклиента;

3)следует оценить убедительность полученных доказательств. Если они получены от связанной стороны, то их надежность оценивается ниже, чем полученных от несвязанныхтретьих сторон;

4)операции со связанными сторонами могут мотивироваться необычными деловыми отношениями,

вт.ч. корыстнымисоображениямиучастниковсделок.

Для обнаружения связанных сторон аудитор дол-

жен:

1)запроситьуруководства информацию об их наличии;

2)изучить порядок их определения субъектом;

3)проанализировать документы за предыдущий год с целью уточнения списка известных связанных сторонилинаправитьзапроспредыдущемуаудитору;

4)изучить состав акционеров, протоколы их собраний, а также налоговые декларации клиента. Аудитор для исследования операций со связанными сторонами должен проанализировать информацию, предоставленную руководством клиента, а также адекватность процедур контроля этих операций.

Существуют 6 процедур выявления операций со связанными сторонами:

1)получение письменных заявлений от руководства о наличии связанных сторон и адекватности раскрытия соответствующих данных в финансовой отчетности;

2)проведение процедур по существу, изучение учетных записей с целью выявления крупных или нетипичных операций;

3)изучение протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

4)изучение подтверждений по выданным или полученным кредитам;

5)рассмотрение инвестиционных сделок;

6)получение подтверждений и изучение доказательств, имеющихся у связанной стороны.

Аудитор, проанализироваввыявленныеоперации, должен убедиться, что они были надлежащим образом учтены и раскрыты. Если аудитор не может получить достаточных доказательств относительно операций со связанными сторонами или приходит к выводу, что информация о них в отчетности раскрыта неадекватно, он должен модифицировать ауди-

торское заключение.

Если аудитпроводится в госсекторе, следуетиметь

ввиду, что законодательные акты могутлибо запрещать предприятиям и работникам заключать сделки со связанными сторонами, либо требовать декларировать свою долю участия в других предприятиях.

Выявление и оценка влияния последующихсобытий

29на финансовую отчетность проверяемого субъекта

Последующие события — события, происходящие с момента окончания отчетного периода до и после даты подписания аудиторского заключения.

Отражение в финансовой отчетности благоприятных и неблагоприятных событий, происходящих после окончания периода, рассматривается в МСФО10

«Условные события и события, происшедшие после отчетной даты», которое определяет два типа событий:

1)предоставляющие дополнительные доказательства относительно условий, существующих на конец периода (например, получение подтверждения от дебитора относительно суммы, имеющейся на конец периода задолженности);

2)указывающие на условия, возникшие после окончания периода (поступление после даты составления отчетности просроченной дебиторской задолженности, списанной на убытки в течение отчетного периода).

Аудитор, согласно МСА 560 «Последующие собы-

тия», должен получить доказательства того, что все последующие события, которые требуют внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были выявлены. Процедуры, которые для этого необходимы, выполняютсякакможноближекдатеподписанияаудиторского заключения. Такими процедурами могут быть:

1)запросы руководству (о текущем состоянии статей, учтенных на основе предварительных или неокончательных данных; о принятых новых обя-

зательствах, полученных займах, заключенных договорах поручительства, продаже активов, выпуске новых акций или долговых обязательств, слиянии и ликвидации; конфискации активов или их гибели, реализации условных событий, нетипичных бухгалтерских корректировках, соблюдении допущения непрерывности деятельности и др.);

2)ознакомление с протоколами собраний акционеров и исполнительных органов;

3)рассмотрение промежуточной финансовой отчетности, смет, прогнозов;

4)запросы юристам относительно судебных разбирательств и претензий.

При выявлении таких событий, аудитор должен проанализироватьправильностьих учета и адекватность раскрытия информации о них в отчетности.

Аудитор не несет ответственности за исследования последующих событий после подписания аудиторского заключения. Но если аудитору стано-

вится известно о событиях, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, произошедших после подписания аудиторского заключения, он обсуждает вопрос о внесении изменений в отчетность с руководством клиента.

Вслучае если руководство компании принимает решение о внесении изменений в бухгалтерскую от-

четность, аудитор проводит соответствующие аудиторские процедуры и предоставляет руководству компании новое аудиторское заключение в отношении измененной отчетности.

Если руководство принимает решение не вносить изменений, аудитор должен составитьмодифицированное аудиторское заключение или отрицательное заключение.

Допущение о непрерывности деятельности — до-

пущение о том, что предприятие будет продолжать вести хозяйственную деятельность в обозримом будущем и что оно не имеет ни намерения, ни необходимостиликвидироватьсяилисущественносократить масштабдеятельности.

Прибыльность операций и доступ организации к финансовым ресурсам служат доказательствами уместности допущения о непрерывности деятельности предприятия.

Согласно МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» причиной возникнове-

ния у аудитора серьезных сомнений в соблюдении клиентом допущения о непрерывности деятельности могут служить следующие события или условия:

1)нетто-позиция по чистым обязательствам;

2)отсутствие перспективы погашения займов и другой кредиторской задолженности;

3)нарушение условий договоров с кредиторами;

4)привлечениекраткосрочныхзаймовдляфинансирования долгосрочных активов;

5)отрицательные операционныеденежные потоки;

6)ненадлежащие значения ключевых финансовых коэффициентов;

7)значительные операционные убытки;

8)существенное снижение стоимости активов, используемых в качестве основы получения поступлений денежных средств;

9)задержки или прекращение выплаты дивиден-

дов;

10)неспособность обеспечить финансирование для осуществления инвестиций;

11)уход ключевого управленческого персонала без замены, проблемы текучести кадров;

12)утрата основного рынка, лицензии, основных поставщиков;

13)невыполнение законодательныхтребований в отношении капитала;

14)рассматриваемые судебные иски в отношении субъекта, которые в случае своего удовлетворения существенно ухудшатего финансовое положение, идр. Аудитор рассматривает оценку руководства в отношении соблюдения допущения о непрерывности работы предприятия и обращается к руководству с просьбой начатьее проводить. Онтакже анализирует информацию, относящуюся к периоду, который использовался руководством при проведении оценки. Если этот период был менее 12 месяцев после даты составления баланса, то аудитор должен попросить клиента о проведении оценки за установленный период, а также сделать запрос об интересующих событиях или условиях, выходящих за рамки периода, охватываемого оценкой руководства.

Оценка выводов руководства производится по трем критериям:

1)полнота учета информации о событиях и условиях;

2)уместность процедур и допущений, принятых при оценке руководством;

3)обоснованность планов руководства относительно будущихдействий.

Аудитор на основе полученных доказательств должен определить, существует ли неопределенность (ситуация, результаткоторой зависитотбудущихдействий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, но может повлиять на финансовую отчетность), требующая четкого раскрытия сведений

оней и ее последствиях в финансовой отчетности.

31 Понятие мошенничества и ошибок

Достоверному представлению информации в финансовой отчетности препятствуютсущественные искажения. Причиной возникновения искажений слу-

жат мошенничество и ошибки при ее составлении.

В процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, а также при оценке и сообщении результатов этих процедур (т.е. на всех стадиях аудиторской проверки) аудитору необходимо рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

Понятия мошенничества и ошибки различаются

взависимости от наличия умысла. Разграничивающим фактором между мошенничеством и ошибкой выступают намерения, лежащие в основе действий, приведших к искажению отчетности, т.е. их преднамеренность или непреднамеренность.

Мошенничество — преднамеренное действие одного или нескольких лиц среди руководящего состава, сотрудников или третьих сторон, которое приводит к ложному представлению финансовой отчетности.

Согласно МСА 240А «Мошенничество и ошибка»

вкачестве мошенничества могут рассматриваться следующие действия:

1)манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

2)незаконное присвоение активов (например, возможна безвозмездная передача или передача активов по необоснованно низким ценам связанным сторонам);

3)сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах (например,

в современной российской практике часто не отражается выручка от реализации);

4)отражение в учете несуществующих операций;

5)неправильное применение учетной политики (например, произвольно изменяется способ оценки списания определенныхгрупп материальныхзапасов длятого, чтобыувеличитьзатратыотчетногопериода). Ошибка—непреднамеренноеошибочноедействие при подготовке финансовой отчетности. К ошибкам относятся:

1)арифметические просчеты или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

2)упущение фактов или их неверная интерпретация (например, единовременная оплата годовой подписки на следующий год отнесена на расходы текущего периода вместо отнесения на расходы будущих периодов);

3)неправильное применение учетной политики (например, в учетной политике зафиксирован один метод оценки материалов, а фактически применяется другой).

Аудитор может определить потенциальную возможность совершения мошенничества. Однако для аудитора практически невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства, например, в отношении оценочных значений или надлежащего применения принципов учета.

Сегодня есть МСА 240 «Ответственность аудитора

по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудитафинансовойотчетности» (ISA 240). МСА240А «Мошенничество и ошибка» по состоянию на 2005 г. отсутствует в Кодификации Международных стандартов аудита.