Курс по международным стандартам аудита

Несмотря нато, что стандартизация аудита обеспечиваетего высокое качество, пользователи финансовой отчетности не должны предъявлять к аудитору завышенныетребования. Аудиторы не могутвыявить все имеющиеся ошибки и нарушения в учете и отчетности, все злоупотребления, все налоговые недочеты и т.д.

Впп. 9–11 МСА200 перечисленыпричины, покоторымвозможностиаудитораиаудитаограничены:

1.Использование тестирования (аудитор пробует проверять отдельные разделы системы учета для выяснения их надежности и пытается по результатам этихтестов сделатьвыводы о надежности системы учета в целом).

2.Ограничения, присущие любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля (напри-

мер, возможность сговора). Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля создаются для того, чтобы обнаруживать, предотвращать и исправлять возможные ошибки и искажения. В этих целях используется системадвойной записи, подтверждение хозяйственных операций первичными документами, внутренние проверки, сверки ит.п. Тем не менее, если бы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля со 100%-ной надежностью отражали хозяйственные операции экономического субъекта, может быть, не возникала бы потребность в аудиторах (как и в других проверяющих).

3.Основная часть аудиторских доказательств носит скорее убеждающий, нежели исчерпывающий

характер. Аудитор может делать исчерпывающие выводы только в отношении примитивных и мало-

информативных положений. Например, можно достоверно установить, что кассовая книга прошнурована и содержит определенное число листов, но предположить, что она ведется должным образом, записи делаются в момент совершения операций, а не задним числом, средства выдаются обоснованно, первичные документы отражают подлинный смысл можно лишь с большей или меньшей долей вероятности. Именно это имеется в виду, когда говорится, что большая часть аудиторских доказательств представляет лишьдоводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающий характер.

4.Работа, выполняемая аудитором для формиро-

вания мнения, основывается на его субъективном суждении, в частности, в отношении:

сбора аудиторских доказательств, например, при определении характера, временныхрамок и объема аудиторских процедур; подготовки выводов, сделанных на основе со-

бранных аудиторскихдоказательств.

5.Особые обстоятельства, в том числе наличие связанных сторон (операции со связанными сторонами могутбытьнаправлены на искажениедействительного состояниядел). Так, безвозмездная передача материальных ценностей или денежных средств зависимой стороной клиенту перед составлением отчетности может фиктивно улучшить имущественное положение проверяемого субъекта, а после утверждения отчета, полученные средства возвращаются зависимой стороне.

Планированиеаудита— обязательныйэтапаудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составления общего плана аудита, разработки аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур.

Цель планирования — эффективное и своевременное проведение аудита. Планирование аудита призвано обеспечить:

получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета, отчетности и эффективности внутреннего контроля; определение содержания и эффективности про-

ведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению.

От того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, зависит, с одной стороны, рациональное использование специалистов, участвующих в проверке, а с другой— риск пропуска существенных ошибок в финансовой отчетности.

Задачи планирования:

1)получение существенной информации о бизнесе клиента и системах учета и внутреннего контроля;

2)оценка степени риска, в том числе риска материальных ошибок, который не может быть предотвращен системой внутреннего контроля клиента;

3)определенияприроды, временииобъемааудита.

Объем планирования зависит:

1)от размера проверяемого субъекта;

2)сложности предстоящей проверки;

3)опыта работы аудитора, в том числе с данным субъектом;

4)уровня знания аудитором бизнеса клиента.

Аудитору необходимо общее знание экономики и

той отрасли, в которой субъект ведет хозяйственную деятельность, и более конкретные знания методов осуществления этой деятельности клиентом. Разъяснения понимания аудитором бизнеса клиента со-

держатся в МСА310 «Знание бизнеса».

При проведении проверки финансовой отчетно-

сти аудитор должен обладать знаниями о бизнесе

в объеме, достаточном для выявления событий, операций и методов работы, которые могут существенно влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение.

Обычно уровеньзнаний аудитора в сфере бизнеса клиента ниже уровня знаний руководства субъекта, поэтому аудитор не должен стремиться обладать абсолютно всей информацией, доступной администрации клиента.

До заключения договоренности на основании предварительных сведений об отрасли, структуре собственности, руководстве идеятельности субъекта определяется возможность обеспечения адекватного уровня знаний о бизнесе для проведения аудита. При повторных проверках собранная ранее информация обновляется и заново оценивается, выявляются изменения, произошедшие после последней проверки.

Источниками сведений об отрасли и субъекте служат:

1)предыдущий опыт работы с субъектом и в его отрасли;

2)беседы с сотрудниками субъекта, внутренними аудиторами;

3)обзор их отчетов;

4)беседы с другими специалистами, работавшими

сданным субъектом или в данной отрасли (аудиторы, юристы, отраслевые специалисты);

5)беседы с заказчиками, поставщиками, конкурентами;

6)публикации, относящиеся к отрасли;

7)законодательные и нормативные акты;

8)посещение зданий субъекта;

9)документы хозяйственного, финансового и рекламного характера, подготовленные субъектом.

Знания о бизнесе клиента используются в следующих случаях:

1)при оценке рисков и планирования аудита.

Здесь в первую очередь имеет значение неотъемлемый риск, т.е. насколько данный бизнес подвержен искажениям в отчетности;

2)при рассмотрении аудиторских доказательств.

От уровня знаний бизнеса клиента зависит выбор видов аудиторских доказательств и то, каким образом они будутоценены. Аудиторскиедоказательства могут быть в виде первичных документов и бухгалтерскихзаписей, письменныхразъяснений руководства аудируемого лица, информации от третьих лиц. Доказательства должны быть достаточными (чтобы подтвердить выводы аудитора) и надлежащими, т.е. должны иметь отношение к выводам аудитора;

3)дляобеспечениялучшегообслуживанияклиен-

та. Основной объем информации о бизнесе клиента аудитор получает при первичном знакомстве с данным клиентом (в старых российских стандартах эта стадия аудиторской работы выделена как стадия предварительного планирования), т.е. до написания письма-обязательства и подписания договора на проведение аудиторской проверки.

10 Условия проведения аудита

Согласно МСА 210, условия о проведении аудита прописываются в письме-обязательстве. В данном документе подтверждаются: принятие аудитором задания, цельи масштаб аудита, обязательства аудитора перед клиентом, формы отчетов.

Как правило, в письме об аудиторском задании указываются:

1)цель аудита финансовой отчетности (обеспечение разумной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений);

2)ответственностьруководства за финансовую отчетность;

3)объем аудита со ссылками на нормативные положения;

4)форма и способ сообщения результатов аудита;

5)предупреждение о наличии риска необнаружения существенныхи несущественныхискажений изза различных ограничений;

6)требование свободного доступа к информации, необходимой для проведения аудита.

Крометого, аудитортакже можетуказатьв письме:

1)мероприятия, связанные с планированием аудита (основные элементы общего плана, срока проведения работ, виды процедур);

2)перечень писем или отчетов, которые предполагается составитьдля клиента;

3)основудля исчисления гонорара и т.п.

Принеобходимостивписьмемогутоговариваться:

1)возможности привлечения других аудиторов и экспертов, внутренних аудиторов;

2)ограничение ответственности аудитора там, где это возможно;

3)дополнительные соглашения (например, на оказание сопутствующих услуг). Письмо-обязательство направляется в адрес руководства клиента. Если аудитор должен проверить компанию, имеющую филиалы, то в их адрес тоже может быть направлено письмо-обязательство.

Пересмотр условий аудиторского задания, огово-

ренного в письме-обязательстве, согласно МСА 210, может иметь место в случаях:

1)повторяющихся аудитов клиента;

2)принятия соответствующей просьбы клиента. Вслучаееслипроводитсяпоследующийаудитданного клиента (повторяющийся аудит), аудитор должен решить, требуют ли обстоятельства пересмотра условий задания и есть ли необходимость напомнить клиенту о действующих условиях задания. Аудитор может принять решение не составлять каждыйразновоеписьмо-обязательство, однакона-

личие ряда факторов может сделать целесообразным составление нового письма:

1)неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;

2)пересмотр и дополнение условий аудиторского задания;

3)изменение в составе руководящих органов субъекта или его собственников;

4)значительные изменения характера и масштабов деятельности клиента;

5)наличие специальных требований законодательства.

МСА210 оговаривает и случаи, когда до завершения выполнения задания аудитора просят изменить условия, при которых обеспечивается пониженный уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная уверенность, которая требуется для выражения мнения в аудиторском заключении.

Документация — материалы, составляемые или получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением проверки. Документы могут быть представлены в любом виде хранения информации, например, на бумаге, электронных носителях и др.

С помощью рабочей документации оформляются: планированиеипроведениеаудита; действияпонадзору и проверке аудиторской работы; аудиторские доказательства.

ВМСА230 «Документация» регламентируютсяформа и содержание рабочих документов. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, отражая в нихинформацию:

1)о планировании аудита;

2)характере, временныхрамках, объеме и результатах выполненных аудиторских процедур;

3)выводах, сделанных на основе аудиторских доказательств.

Форма и содержание документации аудита зависят:

1)от характера аудиторского задания;

2)формы заключения;

3)особенностей бизнеса клиента;

4)состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

5)необходимости направлять и контролировать работу ассистентов;

6)конкретных приемов и методов, используемых аудитором.

Рабочие документы аудитора обычно содержат:

1)информацию, касающуюся юридической и организационной структуры субъекта, копии юридическихдокументов;

2)информацию об отрасли субъекта и результаты анализа его деятельности;

3)планы и программы аудита;

4)доказательства исследования аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

5)оценку аудиторского риска и методику определения уровня существенности;

6)анализ работы внутреннего аудита;

7)анализ операций и сальдо счетов;

8)анализ деятельности субъекта;

9)записи об аудиторских процедурах;

10)копии сообщений, направленныхдругим аудиторам, экспертам, третьим лицам, и полученные ответы;

11)копииперепискиилипротоколывстречсруководством субъекта по вопросам аудита;

12)письменные заявления клиента;

13)выводы аудитора с обоснованием трактовки неоднозначных обстоятельств;

14)копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Стандартные формыдокументов могутразрабатываться аудиторской фирмой. Это позволит ускорить

иоптимизировать процессы оформления аудита, делегирования работы, контроля ее качества. Часть документов составляют файлы, используемые в ходе последующих проверок субъекта. Целесообразно включать в документацию разработанные клиентом графики, аналитическиетаблицыипрочуюинформацию, убедившись, что она подготовлена надлежаще. Покаждомуизклиентовфирмыформируютсяследующие папки:

1)постоянная папка (постоянная информация);

2)ежегодная (текущая папка, документы аудиторской проверки по итогам конкретного финансового года).