Курс по международным стандартам аудита

Обслуживающаяорганизация— фирма, выполняю-

щая операции по учету и контролю и подготавливающая связанную с ними отчетность или ведущая учет операций и обрабатывающая связанные с ними данные.

Аудитор должен учитывать влияние обслуживаю-

щей организации на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, исходя из следующих положений:

если обслуживающая организация ведет только первичный и сводный учет операций, то клиент самостоятелен в осуществлении их контроля и составлении отчетности; если обслуживающая организация проводит опе-

рации и составляет отчетность клиента, то ему придется положиться на политику и процедуры этой организации.

Определяя значимость деятельности обслуживающей организациидля клиента и аудита, аудиторрас-

сматривает:

1)характер предоставляемых обслуживающей организацией услуг, сведения, содержащиеся в руководствахдля пользователей;

2)условия договора между клиентом и организацией;

3)показатели отчетности, на которые влияет использование услуг организации, и неотъемлемый риск, связанный с этими показателями;

4)степень взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента и обслуживающей организации;

5)контроль со стороны клиента операций, выполняемых обслуживающей организацией;

6)финансовая устойчивость обслуживающей организации и последствия ее банкротства для клиента;

7)сведения об общих и компьютерных средствах контроля, имеющих отношение к прикладным программам клиента.

В случае если аудитор пришел к выводу, что на оценку риска системы внутреннего контроля клиента оказывают значительное воздействие средства контроля обслуживающей организации, он должен предпринять следующие шаги:

получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценить риск системы внутреннего контроля максимально высоко; если объем сведений недостаточен, то получить информацию от аудитора обслуживающей организации или посетить ее лично с этой целью. Можно предложить клиенту обратиться к обслуживающей организации с просьбой предоставить аудитору доступ к необходимой информации; протестироватьсредства контроля клиента за деятельностью обслуживающей организации;

протестировать средства контроля обслуживающей организации; ознакомиться с отчетом аудитора обслуживающей

организации о состоянии ее систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (разрешается в том случае, если аудитор клиента входитв кругпользователей отчета аудитора обслуживающей организации). При этом аудитору клиента не следует в своем заключении ссылаться на отчет аудитора обслуживающей организации, это может быть расценено как возложение части ответственности за выводы, сделанные аудитором клиента, на аудитора обслуживающей организации.

Аудиторскиедоказательства— информация, полу-

ченная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства: первичные документы и бухгалтерские записи— основа финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация из различных источников (оттретьихлиц).

Аудиторские доказательства получают в результа-

те проведения тестов контроля и процедур проверки по существу. Тесты контроля проводят с целью получения аудиторских доказательств в отношении проверяемой организации и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу — тесты, про-

водящиеся с целью получения доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности.

Аудиторприполученииаудиторскихдоказательств

должен оценить их достаточность (количественная мерааудиторскихдоказательств) иуместность(качественная мера релевантности (смысловой нагрузки) доказательств по отношению к конкретным утверждениям и ихдостоверности).

Основная цель получения аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу и в результате применения тестов средств внутреннего контроля — подтвердить предпосылки подготовки отчетности:

1) существование: актив или обязательство существуют на определенную дату;

2)права и обязательства: актив или обязатель-

ство относятся к данному субъекту по состоянию на определенную дату;

3)возникновение: в течение отчетного периода были осуществлены операции или произошли события, имеющие отношение к субъекту;

4)полнота;

5)стоимостная оценка: актив или обязательство отражаются по соответствующей балансовой стоимости;

6)измерение: операция или событие учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду;

7)представлениеираскрытие: статьяраскрывается,

классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности.

По источникам доказательства делятся на полу-

ченные от аудируемого лица (внутренние) и из других источников (внешние).

По характеру: визуальные; документальные (ин-

формация из бумажных, электронных и др. носителей); устные (при опросах персонала и др.).

Процедуры получения доказательств:

1. Инспектирование (проверка записей, документов или материальных активов).

2. Наблюдение (изучение процессов или процедур, выполняемыхдругими лицами).

3. Запрос и подтверждение (поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта).

4. Подсчет (проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов).

5. Аналитические процедуры — анализ значимых показателей и тенденций.

Особенности получения

19аудиторскихдоказательств для отдельныхстатей отчетности

Присутствие при инвентаризации товарно-мате-

риальных запасов (ТМЗ). Присутствовать при инвентаризацииТМЗаудитордолжен, когдаихвеличинасущественна для отчетности. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состоянияТМЗ.

Если характер и местонахождение запасов не позволяют аудитору присутствовать при вышеописанных процедурах, то он должен получитьдоказательства альтернативными способами.

Планируя присутствие при инвентаризации ТМЗ или выполнение альтернативных процедур, аудитор должен определить:

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, применяемых в отношении ТМЗ; неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения, а также принцип существенности в отношении ТМЗ; насколько адекватны утвержденный порядок и

инструкции по проведению инвентаризации; временные рамки проведения инвентарного подсчета; места хранения ТМЗ;

необходима ли помощь экспертов.

ТМЗ могут находиться на хранении и под контролем третьей стороны, тогда аудитор должен получить непосредственно от третьей стороны подтверждение относительно количества и состояния ТМЗ, хранимых по поручению субъекта. В зависимости от существенности такихТМЗ аудитор должен рассмотреть следующие моменты:

1) порядочностьи независимостьтретьей стороны;

2)целесообразность личного присутствия или назначения другого аудитора для наблюдения за инвентаризацией ТМЗ;

3)целесообразность получения отчета другого аудитора относительно систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны;

4)целесообразность инспектирования (проверки) документации по ТМЗ, находящимся у третьих сторон, например, складских расписок.

Запрососудебныхделахипретензиях. Кпроцеду-

рам, позволяющим выявить сведения о судебных и претензионныхделах, относятся:

1)направление запросов руководству;

2)ознакомление с протоколами собраний совета директоров и перепиской с юристами субъекта;

3)проверка счетов судебных издержек;

4)использование другой информации.

В случае если потенциально существенные судебные или претензионные дела выявлены, аудитор письменно обращается к юристам субъекта с тем, чтобы определить степень осведомленности руководства субъекта об этих делах, а также надежность проведенной им оценки финансовых последствий. Личные встречи аудитора с юристом происходят только с разрешения руководства. Если руководство не дает разрешения аудитору на обращение к юристам субъекта, отказ интерпретируется как ограничение объема аудита с возможными последствиями

ввиде выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения. Если юрист не отвечает надлежащим образом аудитору, последний должен определить, не ограничиваетсяли этим объем аудита, что может привести к аналогичным последствиям.

Использованию аудитором внешних подтверждений в качестве средства для получения аудиторского доказательства посвящен МСА 505 «Внешние подтверждения».

Внешнее подтверждение — это процесс получе-

ния и анализа аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами в качестве ответа на просьбу о представлении информации относительно конкретной статьи, оказывающей влияние на предпосылки, сделанные руководством при подготовке финансовой отчетности.

Примерами использования внешних подтверждений служат:

1)сальдо на банковскихсчетахидругая информация от банкиров;

2)сальдо на счетахдебиторской задолженности;

3)запасы, находящиеся на складах третьих лиц для переработки или консигнации;

4)полученные кредиты;

5)сальдо на счетах кредиторской задолженности.

Цель аудитора при использовании процедур

внешних подтверждений состоит в разработке и выполнении таких процедур, которые дали бы возможность получения соответствующих и надежных аудиторскихдоказательств.

Аудиторские доказательства собираются для под-

тверждения тех или иных предпосылок подготовки финансовой отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостнаяоценка, точное измерение, представление и раскрытие).

Приступаякпроверке, аудитордолженопределить, необходимо ли использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих ауди-

торскихдоказательств с целью подтверждения определенных предпосылок для подготовки финансовой отчетности. При принятии этого решения аудитор должен принимать во внимание:

существенность; оцененный уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля;

тот факт, как доказательства, полученные в результате других запланированных процедур аудита, смогут сократить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для исследуемых предпосылок подготовки отчетности.

Аудитордолженразработатьзапросдлявнешнего подтверждения. Оттого, каким образом будет сформирован запрос, зависит надежность доказательств, получаемых с помощью внешнего подтверждения.

При этом ему необходимо учитывать такие факто-

ры, как:

1)прошлый опыт аудита или выполнения аналогичных заданий;

2)характер подтверждаемой информации;

3)особенности предполагаемого отвечающего (компетентность и независимость).

Взапросе на подтверждение должно содержать-

ся разрешение клиента, в котором он не возражает против раскрытия отвечающим запрашиваемой информации. Отвечающие с большим желанием предоставят подтверждения при наличии разрешения руководства, а в некоторых случаях вообще не дадут ответа на просьбу о подтверждении без разрешения руководства.

Стандартом предусмотрено, что внешнее подтверждение может быть составлено в одной из следующих форм: положительной, негативной, комбинированной.

Применение аналитических

21процедурдля получения аудиторскихдоказательств

Аналитическиепроцедуры—этоанализсуществен-

ных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям.

Аналитические процедуры применяются:

при планировании аудита (для получения представления о бизнесе и выявления зон риска); в качестве процедур проверки по существу (с уче-

том их целей и степени надежности, ее наличия, значимости, достоверности, сопоставимости и источников, а также знаний, полученных во время предыдущих проверок); при проведении общего обзора финансовой от-

четности на последнем этапе аудита (при формулировании общего вывода, соответствует ли финансовая отчетность в целом представлению аудитора о бизнесе клиента).

Данные процедуры могут быть применены как к сводной финансовой отчетности, отчетности компонентов, так и к отдельным элементам финансовой информации.

Аналитические процедуры включают в себя рас-

смотрение финансовой информации субъекта в сравнении:

1)с сопоставимой информацией за предыдущие периоды (например, сравнение суммы выручки за текущий период с суммой выручки в сопоставимых ценах за прошлый год);

2)ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными показателями или показателями, рассчитанными аудитором— таким образом определяется,

к примеру, обоснованность расхода материалов на фактический выпуск продукции);

3)аналогичной отраслевой информацией (так, для доказательства реальности начисленной оплатытруда можно привлечьсреднеотраслевой показательпо заработной плате за тот же временной период).

При осуществлении аналитических процедур так-

же рассматриваются взаимосвязи:

1)между различными элементами финансовой информации (например, сумма начисленной амортизации по имеющимся объектам основных средств не можетпревышатьихпервоначальной или восстановительной стоимости);

2)финансовой и нефинансовой информацией (так, при подтверждении стоимости собственных основных средств необходимо сравнить результаты инвентаризации с учетными данными и принять во внимание наличие договоров аренды).

Степеньдоверия аудитора к результатам аналити-

ческих процедур зависит:

1)от существенности анализируемых статей;

2)объема других процедур, направленных на эти же цели;

3)точности прогнозирования ожидаемых результатов аналитических процедур;

4)оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитор должен исследовать обнаруженные в результате проведения аналитических процедур значительные изменения или взаимосвязи, противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых сумм. При проведении аудита в госсекторе следуетиметьв виду, что в этихучрежденияхмогутотсутствоватьвзаимосвязи, имеющие место в коммерческих организациях (между доходами

ирасходами и др.).