Ведение бухгалтерского учета по международным стандартам финансовой отчетности

УДК 657

ББК 65.052

Ведение бухгалтерского учета по международным стандартам финансовой отчетности. - М.: Юстицинформ, 2006. - 174 с. - (Практикум бухгалтера). - ISBN 5- 7205-0715-9, тираж: 1000 экз.

© ООО «Ай Пи Эр Медиа», 2006

Автор: Каретина Людмила Владимировна — практикующий бухгалтер. Ведение бухгалтерского учета ряда крупных организаций. Осуществление консультирования в области бухгалтерского учета и налогообложения. Автор ряда изданий по бугалтерскому учету, аудиту, налогобложению: «Бухгалтерский учет. Практический самоучитель», «Бухгалтерский учет на предприятиях автотранспорта», «Кассовые операции», «НДС в 2006» и др.

Книга знакомит с существующими мировыми системами бухгалтерского учета, раскрывает понятие и значение МСФО, исторические аспекты возникновения системы МСФО и перспективы ее развития, а также отражает основные положения существующей системы стандартов МСФО. Отдельно раскрываются вопросы составления финансовой отчетности согласно МСФО и консолидированной отчетности. Уделено внимание особенностям отчетности банков и совместных предприятий.

Приведена методология составления отчетности по МСФО, а также отражены достоинства и недостатки системы МСФО в сравнении с национальной системой учета.

Издание рекомендуется руководителям организациям, главным бухгалтерам, а также может быть использовано студентами экономических специальностей.

1

Введение

Врамках развития рыночных отношений в нашей стране, расширения экономических связей, поиск инвесторов и осуществление финансово — хозяйственных связей на мировом рынке для России возникла необходимость перехода на мировые учетные системы, чтобы выступать на мировом рынке полноправным членом экономических отношений. Выступать же полноправным членом экономических отношений можно только если знать международный язык бизнес — отчетности, детально и прозрачно раскрывая показатели деятельности хозяйствующего субъекта, особенно значимых (общественно значимых) хозяйственных субъектов, субъектов, представляющих собой сложную организационную структуру, например холдинги, повышая таким образом, доверие к данным отчетности и усиливая функции контроля и управления субъектом. В России мощный контроль за деятельностью субъектов заложен в законодательной базе (налоговой базе) страны. В международной практике наряду с государством учетные процессы контролируют в основном профессиональные институты. По мере налаживания взаимоотношений и работы с мировыми экономическими организациями в России возникла дополнительная предпосылка по переходу на международные стандарты финансовой отчетности или изменению национальных стандартов учета в соответствии с требованиями международным учетных стандартов. В связи с этим было принято несколько законов по реализации намерений трансформации российского бухгалтерского учета в соответствии с системой МСФО. Например, было издано Постановление Правительства Российской Федерации «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» (от 06 марта 1998 г № 283), который определил цели и задачи реформирования, направления реформы и план соответствующих мероприятий. В дальнейшем были изданы последующие законы уточняющие, конкретизирующие, дополняющие, совершенствующие порядок перехода национального бухгалтерского учета на стандарты МСФО, все они вытекали из первого Постановления.

Внастоящее время уже издано много законов и комментариев, разъяснений к ним, и все же вопросов о порядке ведения бухгалтерского учета по системе МСФО остается не мало. Поэтому в данной книге была поставлена цель — изучить и разобраться в, пока еще не всегда понятной, системе МСФО и научиться вести бухгалтерский учет согласно требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Для реализации данной цели был разработан перечень задач — изучение современной мировой системы бухгалтерского учета, понятия и назначения МСФО, изучение основных базисных правил ведения бухгалтерского учета по МСФО для правильного отражения данных в отчетности, научиться составлять финансовая МСФО

—отчетность компании, состоящую из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала. Если компания представляет собой сложную организационную структуру, необходимо знать, как составляется консолидированная отчетность в рамках группы предприятий, поэтому отдельная была выделена задача в рамках общей цели — изучение методики составления консолидированной финансовой отчетности. Поскольку деятельность субъектом глубоко индивидуальна, а часто особенности этой деятельности требуют особенных учетных приемов, то задачей данной работы также было изучение особенностей формирования отчетности банков и совместных предприятий. Так как, на

3

территории Российской Федерации отчетность составляется по национальным учетным стандартам, а методы применяемые в российском бухгалтерском учете могут не совпадать с международными стандартами необходимы определенные механизмы перевода российской отчетности в МСФО — отчетность, возникла задача — изучения самой техники составления отчетности по МСФО. Для более полного понимания особенностей каждой из учетных систем была поставлена задача — дать сравнительную характеристику системы МСФО и национальной системы учета, а также изучить перспективы развития МСФО, то есть оценить ближайшие тенденции в изменениях требований, как самих международных стандартов, так и тенденции развития стандартов МСФО в России.

В данной работе могут не рассматриваться отдельные конкретные детали стандартов, т.к. цель автора — дать общую характеристику — базу, раскрыть основные принципы системы МСФО, для ознакомления и понимания системы МСФО. Методологические аспекты составления финансовой отчетности согласно международным стандартам МСФО также представлены в виде раскрытия общих вопросов, определенных методологических направлений работы бухгалтера, обращается внимание на некоторые особенности и сложные участки процесса перевода российской бухгалтерской отчетности в стандарт МСФО — отчетности. Конкретные вопросы в рамках перехода хозяйствующего субъекта на стандарты МСФО «ставит» и решает специалист «на месте», изучив деятельность субъекта, его состав. Так, консалтинговые и аудиторские фирмы, приглашенные для выполнения перевода компании на МСФО (или внутренний специалист компании, получивший специальное образование и опыт) проанализировав ситуацию, проконсультируют по вопросу оптимальных методов применения МСФО, осуществляет правильный перевод компании на учет по стандартам МСФО и помогут составить МСФО — отчетность.

1. Мировая система бухгалтерского учета

Мировая система бухгалтерского учета состоит из систем бухгалтерского учета различных стран, каждая из которых представляет собой совокупность способов, методических приемов обработки и представления финансовой информации в целях составления финансовой отчетности, а на ее базе и анализа данных о хозяйствующих субъектах.

Известно, что системы бухгалтерского учета различных стран могут существенно различаться, это связано с историей их формирования, традициями и менталитетом каждой страны, национальными особенностями, часто на формирование системы учета отдельной страны оказывают влияние другие страны (например, в формировании системы бухгалтерского учета Мексики определяющую роль сыграли учетные стандарты США) — это продиктовано все теми же давними историческими связями.

Различия в системах бухгалтерского учета разных стран определяются прежде всего разной юридической, экономической, налоговой ситуацией, пользователями финансовой отчетности, а точнее их целями, т.е какую информацию эти пользователи хотят почерпнуть из представленной отчетности, влиянием профессиональных суждений ведущих методистов в сфере бухучета или профессиональных бухгалтерских сообществ.

4

Но так или иначе, сформировавшиеся национальные системы бухгалтерского учета различных стран будут отличаться друг от друга прежде всего по налоговым и правовым системам, принципам исчисления прибыли и отдельным методологическим аспектам в отношении, например, порядка учета затрат, основных средств, аренды и т.п.

Но, несмотря на все отличия национальных учетных систем, все они составляют одну единую мировую систему бухгалтерского учета, которая характеризуется едиными требованиями к представляемой финансовой информации.

Вмировой системе бухгалтерского учета вся информация должна отвечать требованиям: ясности, консерватизма, достоверности, значимости, документальности, конфиденциальности, периодичности, денежного измерителя. Учетные записи должны быть основаны на методах начисления и двойной записи в условиях продолжающейся деятельности.

Вмировой системе бухгалтерского учета выделяют несколько моделей учетных

систем:

1. Англо-американская модель. Применяется в Англии, Канаде, Нидерландах, США. Данная модель разрабатывалась с условием отсутствия или небольших значений инфляции, следовательно, хозяйственные операции признаются в оценке первоначальной стоимости. Для данной модели характерно отсутствие законодательно регулируемого учетного процесса, ввиду того, что весь учетный процесс регулируется профессиональными бухгалтерскими организациями, отсюда гибкость системы учета, многие учетные вопросы отданы на профессиональное суждение бухгалтеров. Англоамериканская модель распространена в странах Латинской Америки (влияние северного соседа), Австралии, Ирландии (влияние Англии), Израиль, Индия, некоторые страны Африки (Замбия, Кения, Зимбабве, ЮАР) и другие.

2. Европейскую модель применяют многие государства Европы — Германия, Австрия, Франция, Швеция, Бельгия и другие страны Европы, а также Япония, Марокко, Гвинея, и др.. Ее характерная черта — консерватизм, четкое законодательное регулирование учетного процесса с ориентацией на нужды государства, банковский сектор, сказывается фискальная ориентированность государства при разработке бухгалтерского законодательства.

Многие специалисты выделяют в отдельную учетную модель систему с признаками ориентации на государственные нужды и высокой инфляцией. К таким учетным системам можно отнести учетные системы латинских стран — Аргентины, Бразилии, Чили, Перу и др.

Следует, однако, учитывать, что многие страны обладают смешанными признаками различных моделей.

Вследующей главе рассмотрим понятие и назначение стандартов МСФО.

2. Понятие и назначение МСФО

Что представляют собой Международные стандарты финансовой отчетности? Международные стандарты финансовой отчетности можно определить как

правила, определяющие методы оценки, учета средств и финансовых операций, порядок представления финансовой отчетности.

Нужны или международные стандарты финансовой отчетности?

5

В современных условиях интеграции и глобализации, создания транснациональных корпораций, сближения экономик разных стран, выхода многих крупных экономических субъектов на мировой рынок, конечно, международные стандарты финансовой отчетности нужны. Они позволяют, прежде всего, понимать друг друга, общаться на одном языке учета. Ведь определяя общие принципы бухгалтерского учета можно прочитать и проанализировать отчетность компаний различных стран, а это в свою очередь повышает прозрачность, ясность представляемых данных, доверие партнеров друг к другу, способ привлечения иностранных кредиторов и инвесторов.

А для России возможность влиться в мировые экономические процессы, возможность участия российской компании наравне с иностранными компаниями в смысле бухгалтерского учета, представлять интересы России на мировых рынках, продвигать свою продукцию и повышать конкурентоспособность.

Таким образом, международные стандарты финансовой отчетности, можно сказать, предназначены как средство общения в бухучете хозяйствующих субъектов разных стран.

Разрабатываются международные стандарты финансовой отчетности Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (создан в 1973 г). Данная структура объединяет представителей бухгалтерских органов нескольких стран (Франции, Канады, Германии, Италии, Японии, Австрии, Кореи, Австралии, Нидерландов, Англии и др.), а также Комитета ассоциации международных аналитиков США и Мексики.

Совет по международным стандартам финансовой отчетности сотрудничает с межправительственными организациями:

•комиссия ЕЭС ( занимается вопросами международных стандартов в рамках

ЕЭС);

•межправительственная рабочая группа специалистов по международным стандартам учета и отчетности при ООН (занимается вопросами внедрения стандартов на национальном и обще мировом уровне);

•Всемирный банк;

•Международная финансовая корпорация.

3. Правила ведения бухгалтерского учета по МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности опираются, прежде всего, на приоритет содержания перед формой, в основе их лежит принцип прозрачности и справедливой стоимости. Приоритет содержания перед формой дает представление пользователю о действительном характере финансового процесса независимо от того, в какой юридической форме тот представлен. В России этот принцип выражен недостаточно, у нас по-прежнему большую роль играет форма сделки, а не ее истинные мотивы, отсюда понятие мнимых сделок. Реализация принципа прозрачности делает надежной и детальной представленную в учете информацию по всем существенным вопросам, а справедливая цена дает реальное представление о положении дел в хозяйствующем субъекте. Таким образом, МСФО добиваются отражения и представления информации в финансовой отчетности в реальном времени и реальных

6

ценах, что, собственно, и является целью пользователя — потребителя финансовой информации.

Сама финансовая отчетность регламентирована международным стандартом 1 «Представление финансовой отчетности», который определяет порядок учета и раскрытия информации в финансовой отчетности. Т.е. обеспечивает общий подход к составлению финансовой отчетности. Данный стандарт в полной мере будет раскрыт в 4 главе при рассмотрении вопроса составления финансовой отчетности по МСФО. Ниже будут рассмотрены отдельные основные базовые стандарты, причем цель их отражения — не детальное раскрытие каждого стандарта (это возможно только применительно к конкретному хозяйствующему субъекту), а передача сути требований стандарта МСФО.

Рассмотрим порядок учета и оценки запасов в системе МСФО. Данный порядок прописан в международном стандарте финансовой отчетности 2 «Запасы». К запасам в системе МСФО относят активы, предназначенные прежде всего для использования в производственном процессе или в процессе предоставления услуг, кроме того к запасам относят и активы предназначенные для продажи. Их учитывают по наименьшей из оценок –себестоимости ( состоит из расходов на приобретение, расходов на доставку, переработку и доведения до состояния пригодного для их использования) или возможной чистой цены продаж (т.е за минусом расходов на продажи).

Расходы на приобретение включают цену покупки, сборы по импорту, налоги и т.п. (кроме торговых скидок).

Расходы на доставку — это затраты по транспортировке и погрузо-разгрузочные работы.

Расходы на переработку и доведения до состояния пригодного для использования запасов включает расходы по оплате труда и накладные расходы.

Оценка запасов по себестоимости может складываться из фактических затрат, нормативно-учетных затрат (когда в учете определен нормальный уровень расходов по запасам, но этот уровень контролируется и сопоставляется с фактическим уровнем расходов).

Возможная чистая цена продаж (нетто-стоимость реализации) дает представление о стоимости запасов при условии их реализации в конкретный реальный момент времени, т.о. можно оценить те запасы, у которых снизилась текущая рыночная цена (например, морально устаревшие запасы). Такая оценки применима либо к отдельному предмету запаса или услуги, либо к группе аналогичных запасов.

Для списания запасов предусмотрены методы средневзвешенной себестоимости и метод ФИФО («первая в приход-первая в расход»). Ранее существовал еще и метод ЛИФО («последняя в приход —первая в расход»), но в обновленной редакции данного стандарта этот метод запретили к применению.

Вучетной политике хозяйствующего субъекта необходимо отразить выбранный метод оценки запасов.

Всистеме МСФО запасы должны быть раскрыты в финансовой отчетности в соответствии с определенным видом деятельности и видом ценностей, отдельно нужно указать те запасы, которые оценены нетто — стоимости реализации, запасы, которые находятся в залоге, запасы, сумма списания, которых была восстановлена, с указанием обстоятельств, повлекших к восстановлению ранее списанных запасов. Таким образом необходимо отразить все существенные моменты учета запасов.

Вбизнесе широко используются привлеченные денежные средства в виде кредитов и займов, но в порядке получения таких средств хозяйствующий субъект

7

также несет определенные расходы, порядку отражения таких расходов и посвящен международный стандарт финансовой отчетности 23 «Расходы по займам».

Этот стандарт устанавливает правила учета расходов по займам и порядок раскрытия информации о них в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Стандарт предлагает использовать 2 метода обычный порядок и альтернативный порядок учета расходов.

Первый предполагает включение расходов по кредитам и займам в составе общей суммы расходов в тот же отчетный период, когда хозяйствующий субъект понес эти расходы .

Второй метод предполагает, что часть расходов на определенный объект можно инвестировать. Эту часть можно точно определить и есть уверенность, что они принесут прибыль хозяйствующему субъекту путем превращения прибавочной стоимости ( суммы дохода) в капитал компании.

Эта часть определяется как расход, которого можно было бы избежать, т.е. это излишний расход, который можно было бы направить на другие цели.

Инвестирование данной части расходов начинается с момента возникновения расходов по займам и кредитам, взятым для определенного объекта, в период с начала подготовки этого объекта для использования или реализации и до момента готовности объекта (или части объекта) к реализации или использованию.

В связи с вышеизложенным в учетной политике хозяйствующего субъекта необходимо уточнить — какой учетный метод будет использоваться, какая ставка инвестирования средств, и , конечно, нужно раздельно отразить суммы расходов по займам и кредитам и инвестированные суммы.

Для признания и оценки такой экономической категории как финансовые инструменты хозяйствующий субъект применяет 2 международных стандарта финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» и 32

«Финансовые инструменты — раскрытие и представление информации».

Данные стандарты устанавливает порядок признания, оценки, снижения стоимости финансовых инструментов, раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Согласно данным стандартам финансовые инструменты (финансовые активы и финансовые обязательства, возникающие в результате заключения договора) признаются на основе условий договора (в момент, когда финансовые инструменты переходят к компании, т.е. у нее возникает право на финансовый инструмент), это может быть дата заключения договора или дата оплаты.

Финансовые активы — это дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, акции, облигации и прочие инвестиции. Они могут быть приобретены в целях дальнейшей реализации, дальнейшего погашения.

Классифицируются они хозяйствующим субъектом самостоятельно в зависимости от целей использования актива и такая классификация сохраняется до момента выбытия актива, т.к. выражает намерения хозяйствующего субъекта о его использовании, в противном случае, если фирма в будущем решит, например, продать финансовый инструмент, который не был для этого предназначен и показывался в финансовой отчетности по другой категории возникнет ситуации намеренного введения пользователей отчетности в заблуждение.

Финансовые обязательства — это кредиты, займы, кредиторская задолженность. Они могут быть торговые (обязательства предназначенные для выкупа в дальнейшем),

8

производные (сложные)и прочие обязательства (их отражают по амортизационной стоимости.

Торговые финансовые обязательства отражаются по справедливой стоимости, изменения которой относят на счет прибылей и убытков.

Оцениваются финансовые активы и обязательства по справедливой стоимости плюс все расходы по сделке или цене согласованной сторонами сделки.

Стоимость финансового актива и обязательства может быть пересмотрена, в результате чего возможно проведение переоценки или снижение стоимости актива и обязательства, как правило, такую корректировку проводят на дату представления финансового отчета, сумму снижения (обесценения ) актива или обязательства списывают на счета капитала. В дальнейшем сумму обесценения можно восстановить в пределах справедливой стоимости финансового инструмента на отчетную дату.

Финансовые инструменты могут быть простыми и сложными. Сложные — это производные от простых инструментов, содержат в себе и финансовое обязательство и капитал, которые признаются и раскрываются в отчетности также по составным частям финансового инструмента.

Все доходы и расходы полученные от владения и использования финансового инструмента отражаются в отчете о прибылях и убытках. Взаимное погашение финансового актива и обязательства возможно только в предусмотренных законом случаях и по нетто-стоимости.

Финансовый инструмент «висит» на балансе хозяйствующего субъекта до тех пор, пока, принадлежит ему. По окончании срока признания финансового инструмента прибыль или убыток от его использования признается в учете и определяется как разница между суммами дохода и первоначальной стоимости данного финансового инструмента.

Стандартом МСФО 39 определены правила хеджирования финансового инструмента (хеджирование подобно страхованию риска изменений стоимости финансового инструмента). Хеджирование применяется если его эффективность можно оценить. Хеджирование осуществляется путем страхования изменения курсов валют, например, при иностранных инвестициях (финансовые результаты от хеджирования относятся на счет капитала), как страхование изменений его справедливой стоимости на фондовом рынке. Суть хеджирования сводиться к отнесению сумм изменений на статью хеджирования с одновременной корректировкой на эту же сумму капитала.

Соответственно, прежде необходимо предусмотреть порядок и методы хеджирования и, в целом, порядка признания и оценки финансовых инструментов в учетной политике хозяйствующего субъекта.

Положения рассматриваемых стандартов не применяются к операциям по договорам страхования, аренды, договорам пенсионного обеспечения работников, объединения компаний, суммам вложений в ассоциированные компании, к операциям совместной деятельности, т.к. данные операции регулируются отдельными стандартами МСФО. Если финансовый инструмент получен по договору, где возможен обратный выкуп финансового обязательства, то такой финансовый инструмент не отвечает всем требованиям МСФО 32 и его следует рассматривать как заемный капитал. В случае же выпуска собственных акций, их выкупа и новой реализации или выбытия акций все суммы поступившие от данной операции в отчете прибылей и убытков не отражается, она вычитается из собственного капитала и отражается в пояснительной записке.

В финансовой отчетности необходимо отразить информацию по рискам, связанным с финансовыми инструментами (например, риск получения доходов, риск

9

снижения стоимости, валютный риск, риск неисполнения обязательств по договору и т.д.), о характере финансовых инструментов и сроках договора, их справедливой стоимости или стоимости первоначальной оценки, а также разницу между ними, раскрывается порядок и методы хеджирования, а также полученных в результате хеджирования прибылей и убытков.

Учету особенностей подрядной деятельности организаций посвящен международный финансовый стандарт 11 «Договоры подряда».

Встандарте МСФО раскрываются типы договоров подряда, порядок учета расходов и отражения доходов по таким договорам порядок их признания в финансовой отчетности и раскрытия в отчетах.

Договоры подряда различают с четко зафиксированной ценой и договоры подряда, где закреплены расходы по договору и сверх этого указан процент от суммы расходов.

Встандарте также указывается возможность рассмотрения нескольких договоров как одного контракта, если все эти договоры можно рассматривать в комплексе, либо они выполняются один за другим или одновременно, либо представляют собой один проект.

Договор делят на несколько договоров подряда, если в ходе подрядных работ был построен объект, не оговоренный в первоначальном договоре, либо если по группе объектов вносились изменения так, что их целесообразнее рассматривать в рамках отдельных договоров подряда.

Все расходы по договору подряда включают в себя материальные затраты, оплату труда, амортизацию основных средств и другие непосредственные расходы на строительство, плюс к этому накладные расходы, возмещаемые расходы и другие необходимые расходы для реализации договора подряда.

Доходы по договору подряда — это есть цена работ, плюс все возможные изменения, уменьшающие или увеличивающие сумму контракта (либо это доплаты — вознаграждения, либо суммы претензий и неустоек к подрядчику, возникшие в результате изменений от намеченных в первоначальном контракте условий) в возможной оценке.

Доходы по договорам подряда признаются либо по выполнении контракта, либо по выполненным работам в учетном периоде (расходы по контакту соотносят с доходами и определяют прибыль по контракту за тот же учетный период — это требует составления отчета о выполненных работах). Если расходы по контракту превысили доходы по контракту, убыток сразу признается в финансовой отчетности. В финансовой отчетности необходимо отражать и величину выполненных работ по договору подряда. В отчете о прибылях и убытках отражают признанные в отчетном периоде доходы по договору подряда. В балансе отражают сумму средств, подлежащих оплате, а также сумму удержаний, суммы дебиторской и кредиторской задолженности.

Вучетной политике закрепляют выбранный метод признания доходов

Основные средства в бухгалтерском учете согласно МСФО учитываются, признаются, оцениваются, амортизируются, реализуются (выбывают) в порядке прописанном в международном стандарте финансовой отчетности 16

«Недвижимость, здания и сооружения».

Данный стандарт распространяется на активы, используемые хозяйствующим субъектом в производственных целях или целях предоставления услуг (в т.ч. для сдачи в аренду), поставки товаров. Одним из условий отнесения активов к основным средствам является использование более одного периода.

10