Досудебный и судебный порядок урегулирования налоговых споров. Учебное пособие

в том числе уточненную, не всегда корреспондируется с обязанностью налогового органа исполнить ее»45.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 27.03.2007 № Ф09-2109/07- С2 отметил: «…из содержания ст. 164, 165, 169, 171, 172 Кодекса и правоприменительной практи- ки Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.11.2006 № 467-О46, постановление от 20.02.2001 № 3-П47) следует, что данные нормы следует применять во взаимосвязи. Поэтому судам надлежит оценить всю совокупность имеющих зна- чение для определения правомерности применения налогового вычета обстоятельств (оплата покупателем товаров, фактические отношения продавца и покупа- теля, наличие иных, помимо счетов-фактур, докумен- тов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара)»48.

В постановлении ФАС Центрального округа от27.03.2007 №А09-5583/06-15, судуказал: «…согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации(далееКСРФ),изложеннойвОпределениях от 01.07.1999 г. № 111-О49, от 07.02.2002 г. № 37-О50, от 05.06.2003 г. № 277-O51, от 04.12.2003 г. № 445-O52

и Постановлении от 19.06.2003 г. № 11-П, новая норма налогового законодательства не применяется к для-

45Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

46Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

47См.: РГ. 2001. 24 февр.

48Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

49См.: РГ. 1999. 7 авг.

50См.: Там же. 2002. 22 мая.

51См.: Там же. 2003. 14 окт.

52См.: ВКС. 2004. № 3.

71

щимся правоотношениям, возникшим до дня офици- ального введения нового регулирования на основании абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого пред- принимательства в Российской Федерации». Как указа- но в упомянутом выше Постановлении КС РФ, данная норма направлена на урегулирование налоговых отно- шений и гарантирует субъектам малого предпринима- тельства в течение первых четырех лет деятельности стабильность режима налогообложения в целом, вклю- чая неизменность перечня взимаемых налогов и сбо- ров, и элементов налогового обязательства по каждому налогу или сбору. При таких обстоятельствах суд при- шел к выводу, что налогоплательщик обладает правом осуществлять уплату налога в соответствии с нормами законодательства, действовавшими на момент его госу- дарственной регистрации»53.

Арбитражные апелляционные суды, становление которых еще продолжается, также достаточно активно применяю позиции Конституционного Суда РФ при вы- несении своих постановлений. Так, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2007 № 17АП-267/2007-АК отмечено: «…за-

прета на снижение штрафа при наличии смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств одно- временно действующее налоговое законодательство не содержит»54. В постановлениях Конституционного Суда РФ от 27.01.199355, от 25.04.199556, от 17.12.199657,

53Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

54Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

55См.: ВКС. 1993. № 2–3.

56См.: РГ. 1995. 5 мая.

57См.: Там же. 1996. 26 дек.

72

от 08.10.199758, от 11.03.199859, от 12.05199860

и от 15.07.199961 суд неоднократно отмечал необходи- мостьучетаправоприменителем, которымвданномделе является арбитражный суд, смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств, общих принципов назна- чения наказания, в том числе принципа соразмерности

сцелью соблюдения индивидуализации наказания.

Впостановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2006 № А36-2153/2006 су- дом отмечено: «…согласно позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.12.96 г. № 20-П и в Определении № 202-О от 04.07.2002 г., не- уплата налога в срок должна быть компенсирована по- гашениемзадолженностипоналоговомуобязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государ- ством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок на- лога (недоимки) законодатель вправе добавить допол- нительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок»62.

Переченьпостановленийарбитражныхсудов,вкото- рыхотраженыправовыепозицииКонституционногоСуда РФ, можно продолжать. Таким образом, доктринальные положения, вырабатываемые Конституционным Судом РФ, находят непосредственное выражения в практике арбитражных судов различного уровня, тем самым ока- зывают стабилизирующее воздействие на ее развитие.

58См.: РГ. 1997. 21 окт.

59См.: Там же. 1998. 26 марта.

60См.: Там же. 1998. 21 мая.

61См.: Там же. 1999. 3 авг.

62Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

73

Тема 6

ПРАВИЛА РАССМОТРЕНИЯ

ИРАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В ДОСУДЕБНОМ

(АДМИНИСТРАТИВНОМ) ПОРЯДКЕ

6.1.Понятие обжалования

вдосудебном производстве

Всоответствии с п. 1 ст. 138 НК заинтересованное лицо вправе по своему усмотрению сразу обратиться

всуд либо направить жалобу сначала в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. По некоторым налоговым спорам возможно досу- дебное производство, по другим — оно необходимо.

ВНК(разделVII) закрепленпорядокобжалования ненормативных актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Преимущества досудебной стадии обжалования:

1) жалоба не может быть оставлена вышестоящим налоговым органом без движения;

2) основания для возврата жалобы минимальны;

3) за подачу жалобы не уплачивается государ- ственная пошлина.

Правовой акт, не имеющий нормативного харак- тера, — официальное решение компетентного органа по конкретному юридическому делу, которое содержит государственно-властное веление, направленное на индивидуальное регулирование общественных отно- шений. В зависимости от формы внешнего выражения

74

актыпримененияправачастоклассифицируютнаакты- документы и акты-действия. Правоприменительный акт-документ — это надлежащим образом оформ- ленное решение компетентного органа, составленное

вписьменной форме; акт-действие — также решение компетентного органа, но не составленное в письмен- ной форме. Бездействие как объект обжалования есть отсутствие должного поведения (решения), имеющего юридическое значение для заинтересованного лица.

Решение о привлечении к ответственности за со- вершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совер- шение налогового правонарушения может быть обжа- ловано в судебном порядке только после обжалования

вадминистративном порядке.

Кненормативных актам, на которые обязатель- ный порядок их досудебного обжалования не распро- страняется, относятся, например: требования об уплате налога, пени, штрафа, решенияоботказеввозмещении НДС, требования налогоплательщика имущественного характера (о возврате из бюджета излишне уплаченно- го налога и др.), требование о признании незаконным решения вышестоящего налогового органа, принятого по его жалобе (досудебному обжалованию в вышестоя- щем налоговом органе, предшествующему обращению налогоплательщика в арбитражный суд, подлежат только первичные решения налоговых органов, выне- сенные по результатам налоговых проверок).

Спорным является вопрос о том, является ли обя- зательным соблюдение административной процедуры обжалования применительно к решениям налого- вых органов, принятым в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК (выявленным в ходе иных мероприятий налогового контроля). Такие решения вступают в силу

75

в момент их вынесения (п. 10 ст. 101.4, ст. 70 НК), нор- мы ст. 101.4 НК не предполагают права их апелляци- онного обжалования.

Апелляционная жалоба имеет ряд преимуществ: 1) делает невозможным вступление решения

всилу, поэтому апелляционное обжалование его (даже

вчасти) позволяет отложить начало процедуры прину- дительного исполнения;

2)исчислениесроканаобращениеналогоплатель- щика в суд с соответствующим заявлением производит- ся, как правило, от даты вручения налогоплательщику решения УФНС.

Судебная практика показывает, что порядок рас- смотрения апелляционных жалоб вышестоящими на- логовыми органами такой же, как и при рассмотрении возраженийналогоплательщиканаактирешениенало- говых проверок. Если вышестоящий налоговый орган не обеспечилналогоплательщикувозможностьучаствовать

впроцессе рассмотрения апелляционной жалобы, это является нарушением существенных условий процеду- ры привлечения налогоплательщика к ответственности. То есть если вышестоящий налоговый орган не известил налогоплательщика о месте, дате и времени рассмотре- ния, арбитражный суд может признать решение выше- стоящего налогового органа недействительным.

При определении документов, прилагаемых к жалобе и подтверждающих правовую позицию на- логоплательщика, необходимо учитывать положения постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 6563. Несмотря на то что данное постановление носит узко- специальный характер, ряд его положений (в том числе о запрете предоставления налогоплательщиком

63 См.: ВВАС РФ. 2008. № 2.

76

документов в суд в случаях, если они не были ранее представлены налоговому органу) могут распростра- няться судами на все случаи обязательного досудеб- ного урегулирования споров. Это, в частности, может означать недопустимость представления налогопла- тельщиком в суд документов, которые он ранее не представлял налоговым органам при рассмотрении возражений или при апелляционном обжаловании. Однако, исходя из Определения Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 267-О64, право налогоплатель- щика на представление документов в суд и обязанно- сти суда принять и исследовать их.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК). Налогоплательщик, не получивший ответа на апелляционную жалобу в от- веденный для этого срок, вправе обратиться в суд за защитой нарушенных прав и законных интересов, не- смотря на то, что обжалованное решение считается еще не вступившим в силу.

По итогам рассмотрения жалобы на акт нало-

гового органа вышестоящий налоговый орган (выше- стоящее должностное лицо) вправе вынести следующие решения (п. 3 ст. 140 НК):

-оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

-отменить акт налогового органа ненормативного характера;

-отменить решение налогового органа полностью или в части;

-отменить решение налогового органа полностью

ипринять по делу новое решение;

64 См.: ВКС. 2006. № 6.

77

-признать действия или бездействие должност- ных лиц налоговых органов незаконными и вынести решение по существу.

Складывается следующая арбитражная практика

ополномочиях и пределах рассмотрения жалобы:

-УФНС не вправе отменить акт в части, которая не была обжалована налогоплательщиком;

- ухудшение положения налогоплательщика по результатам рассмотрения его жалобы и вынесения нового решения не допускается;

- по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган не может делегировать полномочия на принятие нового решения по делу тому налоговому органу, который вынес первоначально решение.

6.2. Правила обращения в арбитражный суд

По общему правилу заявление подается в арби- тражный суд по месту нахождения налогового органа.

Чтобы суд рассмотрел дело, нужно уплатить госу- дарственную пошлину (гл. 25.3 НК). Ее размер зависит от того, какое обращение в суд подается: неимуществен- ныетребования(например, опризнаниинедействитель- ным решения налоговой инспекции по итогам выездной проверки) или имущественный иск (например, исковое производство о взыскании процентов на суммы излишне взысканных налоговых санкций). Жалоба на постанов- ление о привлечении к административной ответствен- ности госпошлиной не облагается. Так, госпошлина при обращении с заявление о признании НПА недей- ствующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий

78

(бездействия) государственных органов незаконными составляет 300 руб. для физических лиц и 3 000 руб. для юридических лиц (подп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК).

Госпошлину нужно заплатить до подачи заяв- ления. У организации, предпринимателя есть право ходатайствовать об отсрочке или рассрочке уплаты госпошлины или об уменьшении ее суммы (например, налоговая инспекция списала все средства со счета).

Кходатайствуприкладываетсясправканалоговой инспекции об открытых банковских счетах и выписки по этим счетам.

Заявление (исковое заявление) подается в пись- менной форме, подписывается руководителем фирмы (предпринимателем) или представителем по доверен- ности. В заявлении должно быть указано:

-наименование арбитражного суда;

-наименование заявителя, его местонахождение; если заявителем является гражданин, то указывается его место жительства, дата и место рождения, место ра- боты или дата и место его государственной регистрации как индивидуального предпринимателя, номера теле- фонов, факсов, адрес электронной почты;

-наименование и почтовый адрес ИФНС, а также Ф.И.О., должность и классный чин инспектора (если обжалуются его действия или бездействие);

-название, номер, дата ненормативного акта или время, когда инспектор совершил действия или бездей- ствовал (если обжалуются действия или бездействие инспектора);

-права и законные интересы, которые нарушили проверяющие со ссылками на нормативные документы;

-доказательства по делу;

-при подаче искового заявления, подлежащего оценке, цена иска и расчет этой суммы;

79

-ссылки на нормативные документы;

-перечень прилагаемых документов (акт, кото- рый оспаривается; копия свидетельства о регистрации налогоплательщика; документы, подтверждающие полномочия того, кто подписал исковое заявление (для предпринимателя — свидетельство о регистрации; для руководителя фирмы — приказ о его назначении, устав

исвидетельство о регистрации фирмы; для представи- теля фирмы — доверенность и выписка из приказа о на- значении на должность; для представителя предпри- нимателя — доверенность); уведомление о вручении, подтверждающее, что копии заявления и приложенных к нему документов направлены другой стороне спора);

-платежный документ об оплате государственной пошлины и прочие документы.

Арбитражный процессуальный кодекс в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 228-ФЗ «О вне- сении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации»65 предполагает возмож- ность обращения в арбитражный суд посредством за- полнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети «Интернет».

Срок исковой давности составляет три года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении его прав. Если же обжалуется ненорма- тивный акт, то в суд можно обратиться в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении его прав. Указанный срок установлен в законе в целях обеспечения стабиль- ности и определенности административных и иных публичных правоотношений. Вопрос о причинах про- пуска срока решается судом после возбуждения дела

65 См.: РГ. 2010. 2 авг.

80