Досудебный и судебный порядок урегулирования налоговых споров. Учебное пособие

досудебный порядок обжалования с 01.01.2014 г. рас- пространяется на все налоговые споры.

Налоговый кодекс выделяет два вида обращений, при помощи которых можно оспорить в досудебном по- рядке акты, действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц — жалоба и апелляционная жа- лоба.

Жалобой признается обращение лица в налого- вый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненорма- тивного характера, действий или бездействия его долж- ностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц на- логового органа нарушают его права.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено НК, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Жалобаподаетсяввышестоящийналоговыйорган через налоговый орган, акты ненормативного характе- ра, действия или бездействие должностных лиц которо- гообжалуются. Налоговыйорган, актыненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми мате- риалами в вышестоящий налоговый орган.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогово- го органа о привлечении к ответственности за соверше- ние налогового правонарушения или решения об отка- зе в привлечении к ответственности за совершение на- логового правонарушения, вынесенного в соответствии

31

со ст. 101 НК, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Статья 139.1 НК предусматривает, что апелляци- онная жалоба на решение о привлечении к ответствен- ности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня по- ступления такой жалобы направить ее со всеми мате- риалами в вышестоящий налоговый орган.

Апелляционнаяжалобанарешениеопривлечении к ответственности за совершение налогового правонару- шения или решение об отказе в привлечении к ответ- ственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения мате- риаловналоговойпроверкиконсолидированнойгруппы налогоплательщиков, может быть подана до дня всту- пления в силу обжалуемого решения ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не могут быть обжалованы в апелляционном по- рядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совер- шение налогового правонарушения, вынесенные фе- деральным органом исполнительной власти, уполно- моченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

32

По правилам п. 2 ст. 139 НК апелляционная жа- лоба подается до момента вступления в силу обжалуе- мого решения, т. е. с учетом содержания п. 9 ст. 101 НК срок на подачуапелляции, за исключением апелляции нарешения, вынесенныепорезультатамрассмотрения материалов выездной налоговой проверки консоли- дированной группы налогоплательщиков, ограничен сроком в один месяц со дня вручения лицу. Решение федерального органа исполнительной власти, уполно- моченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о привлечении к ответственности за соверше- ние налогового правонарушения или об отказе в при- влечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответ- ствующее решение (его представителю). Указанное в настоящем пункте решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в от- ношении которого оно было вынесено (его предста- вителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным спо- собом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту на- хождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае на- правления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Судебная практика исходит из того, что подача апелляционной жалобы приостанавливает вступле- ние в законную силу первоначального постанов- ления. В постановлении ФАС Московского округа

33

от 27.03.2008 № КА-А40/2481-08 признал незаконным требование инспекции об уплате налога, пеней, штра- фа по состоянию на 17.04.2007 г. При этом арбитры отметили, что «02.04.2007 организация получила ре- шение о привлечении к налоговой ответственности, а 16.04.2007 подала на него апелляционную жалобу. Оспариваемое требование было направлено при от- сутствии законных оснований, поскольку решение, послужившее основанием для направления требова- ния, не вступило в законную силу в связи с подачей апелляционной жалобы в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ»14.

Статья 139 НК предусматривает три срока подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган. Обжаловать действия (бездействие) должностных лиц, а также не- нормативные правовые акты налоговых органов можно

втечение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Исключение составляют решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за на- логовое правонарушение, сроки обжалования которых установлены абз. 3 и 4 п. 2 ст. 139 НК:

-1 год с даты вынесения — на обжалование всту- пившего в силу решения, которое не было обжаловано

вапелляционном порядке.

-3 месяца со дня принятия вышестоящим налого- вым органом решения по жалобе (апелляционной жа- лобе) — жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в об- ласти налогов и сборов.

Юридические лицо вправе самостоятельно опре- делять, когда целесообразно обжаловать акт — до или

14 Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

34

после его вступления в силу. Однако следует учиты- вать, что:

-вступившее в силу решение будет исполняться вне зависимости от факта его обжалования в вышестоя- щем налоговом органе, если только не будет удовлетво- рено ходатайство налогоплательщика о приостановле- нии действия решения (п. 3 ст. 138 НК);

-обязательное досудебное обращение в вышестоя- щий налоговый орган предусмотрено и для тех случаев, когда в апелляционном порядке решение обжаловано не было и вступило в силу.

В практике возник вопрос о возможности обжало- вания путем подачи апелляционной жалобы решений, вынесенных на основании ст. 101.4 НК. Статьи 101

и101.4 НКпредусматриваютвынесениерешенийопри- влечении (или об отказе в привлечении) к ответствен- ности за совершение налогового правонарушения.

Разграничив даты вынесения и вступления

всилу решений по результатам налоговых проверок, Налоговый кодекс не устанавливает для решений, вы- несенных на основании ст. 101.4 НК, срока вступления

всилу, отличного от даты вынесения.

Специфика подачи апелляционных жалоб в том, что они подаются в вынесший обжалуемое решение налоговый орган, который в течение трех дней после получения апелляции обязан направить жалобу со все- ми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3

ст. 139 НК).

На возможность направить жалобу по по- чте Минфин России указал в письме от 27.07.2007 № 03-02-07/1-350. При этом днем ее представления счи- тается дата почтового отправления с описью вложения15.

15 Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

35

Вслучае если предпринимаются обеспечитель- ные меры, то в соответствии с п. 13 ст. 101 НК копия решения вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его полу- чения. Финансовое ведомство в письме от 02.06.2008

№03-02-08-12 уточнило, что решение «считается вру- ченным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 НК РФ) либо на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)»16. В 2010 г. Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» в НК было определено, что в случае на- правления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Решение может поступить значительно позже ше- стидневногосрока, овозможностиприменениякоторого говорит Минфин. При отправке копии решения по по- чте налогоплательщик не лишен права отсчитывать срок на подачу апелляционной жалобы с момента фак- тического получения решения, а не с расчетной даты.

Вп. 2 ст. 140 НК перечислены виды принимаемых по итогам рассмотрения апелляционной жалобы реше- ний. Так, вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа ненормативно- го характера;

3) отменитьрешениеналоговогоорганаполностью или в части;

4) отменитьрешениеналоговогоорганаполностью

ипринять по делу новое решение;

16 Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

36

5) признать действия или бездействие должност- ных лиц налоговых органов незаконными и вынести решение по существу.

Однаконеясно, можетливышестоящийналоговый орган по результатам рассмотрения жалобы вынести решение, ухудшающееположениеналогоплательщика. По данному вопросу существуют разные точки зрения.

Естьпостановлениясудов, втомчислеПрезидиума ВАС РФ, согласно которым вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы не может дона- числить налоги (пени, штрафы), если они не указаны в первоначальном решении, вынесенном по результа- там проверки.

Однако существует и противоположное мнение: НК не запрещает вышестоящему налоговому органу принимать решение по жалобе, ухудшающее поло- жение налогоплательщика. Например, суд отклонил довод налогоплательщика о том, что результаты обжа- лования не должны ухудшать его положение. В силу подп. 4 п. 3 ст. 140 НК по итогам рассмотрения жало- бы на акт инспекции вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение или вынести новое решение. Из данной нормы не следует, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону умень- шения налоговых обязательств налогоплательщика17.

17 Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

37

Тема 3

ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ И ФОРМЫ РАССМОТРЕНИЯ И РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РФ

3.1.Рассмотрение налоговых споров

вадминистративном порядке

Во исполнение ст. 57 Конституции каждый обя- зан платить законно установленные налоги и сборы. Их поступление обеспечивается рядом государственных органов, в числе которых особое место занимают налого- вые органы. Деятельность последних наряду с другими задачами служит цели своевременной и правильной уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты бюджетной системы РФ.

Налоговые органы, осуществляя контроль за со- блюдением налогового законодательства, иногда пре- вышают свои полномочия, что подтверждает судебная практика. Данные статистики позволяют выявить тен- денцию к увеличению подобных дел, поэтому практи- ка применения налогового законодательства является одной из наиболее неблагополучных сфер. Большая часть налоговых споров — это правоотношения, связан- ные с реализацией налогового законодательства, нало- жением мер ответственности.

Налоговое законодательство, являясь не толь- ко сводом правовых норм, регулирующих отношения в определенной области, но и необходимой базой для проведения дальнейших комплексных преобразований, становитсяобщепризнаннойнеобходимостью.Успешная

38

реализация норм налогового права должна содейство- вать оздоровлению финансовой системы в целом и про- ведению эффективной государственной экономической политики, развитию в стране предпринимательства

ит. д., поэтому государство должно стремиться к совер- шенству правового регулирования. В соответствии с НК налогоплательщики вправе обжаловать акты налого- вых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или в судебном порядке (по личному усмотрению).

Административный способ защиты прав налого- плательщиков заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи дела в суд. О повышении роли и эффектив- ности использования досудебных стадий высказывался

иПредседатель ВАС РФ А.А. Иванов, который указал, что одним из способов снижения загруженности судов является «досудебное урегулирование конфликтов, ускоренные, упрощенные формы разрешения споров на ранней стадии судопроизводства по наиболее простым делам, по делам, в которых фигурируют сравнительно небольшие денежные суммы». Было подчеркнуто, что «широкое применение таких мер позволит ускорить

иудешевить правосудие и для государства, и, что осо- бенно важно, для сторон, для граждан»18.

Статьи137 и138 НКпредусматриваютправонало- гоплательщика или налогового агента на обжалование акта налогового органа, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщи- ка или налогового агента, такие акты, действия (бездей-

18 Иванов А.А. Итоги работы и перспективы развития системы арби- тражного судопроизводства в Российской Федерации за 2008 г. Документ под- готовлен для справочной правовой системы «Гарант».

39

ствие) нарушаютихправа, затрагиваютихзаконныеин- тересы, незаконно возлагают какую-либо обязанность.

Акты налоговых органов, действия или бездей- ствие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему долж- ностному лицу) (административный порядок).

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Право на обжалование при- надлежит налогоплательщику и налоговому агенту. Налогоплательщиками (плательщиками сборов) при- знаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно на- логи (сборы), а налоговыми агентами — лица, на кото- рых возложена обязанность исчислять, удерживать их уналогоплательщикаиперечислятьвсоответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 19, 24 НК).

Основополагающим правомочием по предупрежде- нию и пресечению нарушения прав налогоплательщика является правомочие подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), представляющее собой реализацию активной формы правомочия. Правомочие требовать ее рассмотрения отналоговогоорганаобеспечиваетсявсейсовокупностью предусмотренных НК процедур и процессуальных сро- ков по разрешению поданной жалобы. Таким образом, налогоплательщику предоставлено право выбора наибо- лее удобного варианта для защиты нарушенных прав.

Впостановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013

№57 «О некоторых вопросах, возникающих при приме- нении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что в соответ- ствии с п. 9 ст. 101 и п. 2 ст. 101.2 НК в случае подачи

40