Досудебный и судебный порядок урегулирования налоговых споров. Учебное пособие

реальных затрат налогоплательщика на оплату начис- ленных ему сумм налога. Только при выполнении на- логоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату на- численныхемусуммналога, асаминачисленныесуммы налога — фактически оплаченными налогоплательщи- ком и, следовательно, подлежащими вычету.

Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного на- логоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, по- скольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получе- ны налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказан- ных услуг), иного собственного имущества, ценных бу- маг и имущественных прав».

Рассматривая вопросы применения решений Конституционного Суда РФ И.В.Цветков указыва- ет, что необходимо признать, что некоторые решения Конституционного Суда РФ, учитывая отдельные по- ложительные моменты, в основном оказали негативное воздействие на бизнес-среду в России, проявив себя сво- еобразным тормозом экономического роста29. Далее им отмечается, что «в современных условиях было бы пра-

29 См.: Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособие по судеб. защите. М., 2004.

61

вильным перестроить деятельность Конституционного Суда таким образом, чтобы, выявляя конституционно- правовой смысл неясных и противоречивых норм за- конодательства и устраняя ошибки законодательной техники, Конституционный Суд РФ в то же время пере- стал бы подменять законодателя».

Однако несмотря на различные позиции по вопро- су роли и значения решений Конституционного Суда РФ для правоприменительной практики, конституци- оннаядоктринаРоссииисамКонституционныйСудРФ давно определились с этим вопросом. Согласно ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О конституционном суде Российской Федерации»30 «Решение Конституционного Суда Российской Федерации действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и долж- ностными лицами. Юридическая сила постановления Конституционного Суда Российской Федерации о при- знании акта неконституционным не может быть пре- одолена повторным принятием этого же акта». Это по- ложение было дополнено Конституционным Судом РФ в Определении от 07.10.1997 № 88-О31, где отмечено: «При этом следует иметь в виду, что правовые пози- ции, содержащие толкование конституционных норм либо выявляющие конституционный смысл закона, на которых основаны выводы Конституционного Суда Российской Федерации в резолютивной части его ре- шений, обязательны для всех государственных органов и должностных лиц».

Еще более определенно по этому поводу выска- зался Конституционный Суд РФ в Постановлении

30См.: РГ. 1994. 23 июля.

31См.: Там же. 1997. 17 окт.

62

от 16.05.1998 № 19-П32 по делу о толковании отдельных положений ст. 125, 126 и 127 Конституции: «…решения Конституционного Суда Российской Федерации, в ре- зультате которых неконституционные нормативные акты утрачивают юридическую силу, имеют такую же сферу действия во времени, пространстве и по кругу лиц, как решения нормотворческого органа, и, следо- вательно, такое же, как соответствующие нормативные акты, общеезначение, неприсущееправоприменитель- ным по своей природе актам судов общей юрисдикции и арбитражных судов. В то же время Конституционный Суд Российской Федерации, принимая решение по делу, оценивает также смысл, придаваемый рассма- триваемому нормативному акту сложившейся судебной практикой. Таким образом он выражает свое отноше- ние как к позиции законодателя или иного нормотвор- ческого органа, так и к ее пониманию правопримените- лем, основываясь при этом на толковании положений Конституции Российской Федерации. Поэтому его постановления являются окончательными, не могут быть пересмотрены другими органами или преодолены путем повторного принятия отвергнутого неконститу- ционного акта, а также обязывают всех правоприме- нителей, включая другие суды, действовать в соответ- ствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации».

Всфере развития налоговых правоотношений Конституционный Суд РФ вынес знаковые по своему содержанию судебные акты.

ВПостановлении от 17.12.1996 № 20-П «По делу

опроверке конституционности пунктов 2 и 3 части

первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах нало-

32 См.: СЗ РФ. 1998. № 25. Ст. 3004.

63

говой полиции”» Конституционный суд РФ отметил, что налог — необходимое условие существования го- сударства, поэтому обязанность платить налоги, за- крепленная в ст. 57 Конституции, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью свое- го имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное ли- шение собственника его имущества, — оно представля- ет собой законное изъятие части имущества, вытекаю- щее из конституционной публично-правовой обязанно- сти33. Только государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.

Развивая свои правовые позиции, Конституци- онный Суд РФ отмечал, что регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конститу- ционного равенства и в несколько ином аспекте — ра- венство предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогоо- бложения равного налогового бремени. Не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собствен- ности, организационно-правовой формы предприни- мательской деятельности, местонахождения налого- плательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

33 См.: СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

64

Достаточно широкий комплекс принципов, осно- ванных на равенстве субъектов налоговых отношений, закреплен в НК. Так ст. 3 предусматривает:

«1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о на- логах и сборах основывается на признании всеобщно- сти и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налого- плательщика к уплате налога.

2.Налоги и сборы не могут иметь дискримина- ционный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных

ииных подобных критериев. Не допускается устанав- ливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собствен- ности, гражданства физических лиц или места проис- хождения капитала.

3.Налоги и сборы должны иметь экономиче- ское основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реали- зации гражданами своих конституционных прав.

4.Не допускается устанавливать налоги и сбо- ры, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или кос- венно ограничивающие свободное перемещение в пре- делах территории Российской Федерации товаров (ра- бот, услуг) или финансовых средств, либо иначе огра- ничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц

иорганизаций.

5.Ни на кого не может быть возложена обязан- ность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы

иплатежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не преду-

65

смотренные настоящим Кодексом либо установлен- ные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

6.При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7.Все неустранимые сомнения, противоречия

инеясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Вместе с тем не стоит забывать о том, что налого- вые правоотношения основаны на властном подчине- нии одной стороны другой. Они предполагают суборди- нацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, — принадлежит властное полномочие, а другой — налогоплательщи- ку — обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщи- ка следуют не из договора, а из закона. С публично- правовым характером налога и государственной казны

исфискальнымсуверенитетомгосударствасвязаныза- конодательная форма учреждения налога, обязатель- ность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязатель- ства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права.

Наделение налогового органа полномочием дей- ствовать властно-обязывающим образом при бесспор- ном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются

66

в рамках именно налоговых имущественных отноше- ний, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций, и, во-вторых, неотменяютинеумаляютправа и свободы человека и гражданина. В связи с этим ис- полнение налогового обязательства, равно как и соот- ветствующих требований налогового органа об уплате налогавслучаенесогласиясниминалогоплательщика не может быть временно прекращено или приостанов- лено, если это не предусмотрено законом.

Положение ст. 31 НК в числе прочих прав, закре- пленных за налоговыми органами, предусматривает право требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщи- ка сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органа- ми местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, взыски- вать недоимки, а также пени и штрафы и в случае раз- ногласий обращаться в суды общей юрисдикции или арбитражные суды.

Являясь, как было отмечено, «квазизаконодате- лем», Конституционный Суд РФ оказывает огромное влияние на практику арбитражных судов в Российской Федерации. Обусловлено это и тем, что суды, неза- висимо от своего места в системе арбитражных судов, применяют при вынесении итоговых судебных ак- тов (решений и постановлений) правовые доктрины Конституционного Суда РФ.

О влиянии правовых позиций Конституционного СудаРФнадеятельностьарбитражныхсудовотмечалось

67

вПостановленииКонституционногосудаРФот16.07.2004

№15-П34, а также в Определении от 02.03.2006 № 22-О35. Но в большей степени позиции Конституционного Суда РФ применяются арбитражными судами при рассмотре- нии конкретных дел для указания их (позиций) в моти- вировочной части судебного акта.

Несмотря на то что ВАС РФ был упразднен, сло- жившаяся судебная практика и официальная позиция, изложенная в Постановлениях Пленума, продолжает действовать до момента пересмотра Верховным судом РФ. Так, например, постановлением Президиума ВАС РФот04.10.2005 поделу№8665/04 оставленыбезизме- нения принятые в 2004 г. судебные акты с указанием: «Поскольку судебные акты, принятые по настоящему делу, соответствуют конституционно-правовому смыслу положений статьи 113 Налогового кодекса, выявленно- мувПостановленииКонституционногоСудаРоссийской Федерации от 14 июля 2005 г. № 9-П, оснований для удовлетворения заявлений о пересмотре оспариваемых судебных актов не имеется».

Президиум ВАС РФ в постановлении от 14.11.2006

№7623/06, отменяя постановление ФАС Северо- Кавказского округа, отметил: «Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заклю- чаться как в возложении на них дополнительного налого- вого бремени, так и в необходимости исполнять иные, ра- нее не предусмотренные законодательством обязанности поисчислениюиуплатеналога, занеисполнениекоторых применяются меры налоговой ответственности. Поэтому новая норма налогового законодательства не применя- ется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня

официального введения нового закона на основании

34См.: РГ. 2004. 27 июля.

35См.: Там же. 2006. 14 апр.

68

абзаца второго части 1 статьи 9 Закона № 88-ФЗ36 (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 07.02.2002 № 37-О37 и от 09.07.2004

№ 242-О38 и постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 № 11-П39)». Также ссылки на правовые позиции Конституционного Суда РФ были сделаны в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.2002 №3111/0040, от 18.07.2002 №313/0241, от 01.11.2005 № 5324/0542, от 06.06.2006 № 14941/0543 и др.

ЧтокасаетсяФАСокругов, товседесятьокружных судов достаточно часто при вынесении своих постанов- лений обращаются к практике Конституционного Суда РФ. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 03.11.2005 № КА-А40/10142-05 отмечается: «как обо-

снованно указано судами, неточности в оформлении счетов-фактур не могут являться основанием для отка- за в обоснованности применения права налогоплатель- щика на вычет налога, при фактической уплате налога поставщикам»44. Данная правовая позиция нашла свое отражение в Определении Конституционного суда РФ от 02.10.2003 № 384-о. Кроме того, в материалах дела имеются счета-фактуры, в которые внесены исправле- ния, заверенные надлежащим образом.

В постановлении ФАС Московского округа от 26.09.2005 № КА-А40/9293-05 суд указал: «Согласно

36См.: РГ. 1995. 20 июня.

37См.: Там же. 2002. 22 мая.

38См.: ВКС. 2005. № 1.

39См.: РГ. 2003. 2 июля.

40См.: ВВАС РФ. 2002. № 10.

41См.: Там же. 2002. № 10.

42См.: Там же. 2006. № 3.

43См.: Там же. 2006. № 8.

44Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

69

разъяснению Конституционного Суда РФ, приведенно- мувОпределенииот04.11.2004 №324-ОиОфициальной позиции Секретариата от 11.10.2004 «Об Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О» и разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 № 324-О, право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобрете- нии товара (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по воз- мездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплаче- но либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. При этом необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ отно- сительно понятия «недобросовестный налогоплатель- щик». Толкование статьи 57 Конституции Российской Федерации, изложенное в Определении № 329-0 от 16.10.2003 г. Конституционного Суда Российской Федерации, позволяет сделать вывод, что налогопла- тельщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 ста- тьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отно- шений действует презумпция добросовестности».

В постановлении ФАС Северо-Западного окру-

га от 26.02.2006 № А42-2472/2005-26 отмечалось: «…подавая уточненную налоговую декларацию, на- логоплательщик должен учитывать статьи 31, 32 и 87 Налогового кодекса РФ и указанные выше положения постановления Конституционного суда Российской Федерации, согласно которым обязанность налогового органа принять представленную налоговую декларацию,

70