Досудебный и судебный порядок урегулирования налоговых споров. Учебное пособие

апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверж- дения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Поскольку положениями ст. 101.4 НК не определен специальный срок для вступления в силу ре- шений налогового органа, вынесенных по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налого- вого контроля, а п. 9 ст. 101 НК не содержит оговорки о распространении на указанные решения предусмо- тренной в нем соответствующей нормы, судам необходи- мо исходить из того, что названные решения вступают

всилу со дня их вручения лицу (его представителю),

вотношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными19.

На практике налогоплательщики редко использу- ют право на обжалование актов налоговых органов, дей- ствий (бездействия) их должностных лиц в вышестоя- щийналоговыйорганиливышестоящемудолжностному лицу, а сразу подают иски в суды соответствующей ком- петенции. Однако досудебный порядок разрешения на- логовых споров имеет ряд определенных преимуществ, таких, как относительно простая процедура обращения, свободная форма изложения жалобы, быстрые сроки ее рассмотрения, она не может быть оставлена без движе- ния, основаниядлявозвратажалобыминимальны, заее подачу не уплачивается государственная пошлина.

3.2.Судебный порядок рассмотрения

иразрешения налоговых споров

Положения, регулирующие судебный порядок обжалования актов налоговых органов, действий (без-

19 Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

41

действия) должностных лиц налоговых органов, носят отсылочныйхарактер. Есливотношенияхпообжалова- нию актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов в качестве нало- гоплательщиков участвуют юридические лица или фи- зические лица — индивидуальные предприниматели, то рассмотрение вопросов осуществляется на основании арбитражно-процессуального законодательства; если речь идет о физических лицах, не обладающих стату- сом индивидуального предпринимателя, — то вопросы регулируются на основании норм гражданского процес- суального законодательства.

В ряде стран, например, в США и ФРГ, действуют специальные налоговые суды, которым подведомствен- ны все споры в сфере налогообложения. В Канаде так- же традиционно действует специализированный орган для рассмотрения налоговых споров: в 1983 г. в составе судебной системы образован Налоговый суд, ранее та- кие споры были подведомственны Палате налогового контроля.

Налоговые суды могут создаваться и для рассмо- трения только определенной категории споров. Так, в Великобритании судопроизводство по спорам, возни- кающим в связи с налогом на добавленную стоимость, ведет независимый трибунал. Решения трибунала мо- гут быть обжалованы в Высшем суде

Судебный контроль в сфере налогообложения имеет свою специфику и протекает в рамках админи- стративного судопроизводства. Дела возбуждаются не исковым заявлением, т. е. обращением истца в арби- тражный суд с требованием о защите своего нарушен- ного или оспариваемого субъективного права путем разрешения спора, а иными процессуальными сред- ствами— заявлениямизаинтересованныхлиц, поэтому

42

такое производство в юридической литературе условно получило название «неисковое производство».

Рассматриваемые отношения являются публично- правовыми, так как суды в процессе разбирательства устанавливают законность действий органа (должност- ноголица) публичнойвласти, которыйпринялрешение ненормативного характера, касающееся ограничения прав индивидуальных предпринимателей, коммерче- ских и некоммерческих организаций. Ненормативный акт не содержит в себе общих правил поведения для неопределенного круга лиц, а является по существу ин- дивидуальным актом (актом применения права), адре- сованным одному или нескольким лицам, и порождает для конкретного лица (лиц) права и обязанности.

Обращаясь в суды с просьбой об оспаривании законности ненормативного акта налогового органа, заинтересованные лица заявляют о своем несогласии с действием органа государственной власти и требуют признать его незаконным, а следовательно, и лишить его юридической силы. Поэтому при разбирательстве такого рода дел арбитражные суды должны: во-первых, разрешить конфликт; во-вторых, определить, чье тре- бование по делу основано на законе; в-третьих, уста- новить, имело ли место нарушение и какой вид ответ- ственности предусмотрен законодательством, по како- му нормативному правовому акту применять санкции.

Долгое время суды отказывались рассматривать заявления налогоплательщиков по обжалованию ак- тов налоговых органов, подписанных не руководите- лем (заместителем руководителя) налогового органа, например, требования о представлении документов, письма об отказе в возмещении НДС, не требующих обязательного подписания их руководителем (замести- телем руководителя) налогового органа.

43

Конституционный Суд РФ Определением от 04.12.2004 № 418-О20 устранил пробел по данному во- просу и установил, что «из названного Постановления от 28 февраля 2001 года № 5 не вытекает, что из сферы судебного контроля исключаются подобные решения должностных лиц, — в абзаце четвертом того же пункта специально разъяснено, что, поскольку в Налоговом ко- дексе Российской Федерации не установлено иное, на- логоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение на- логового органа, на основании которого вынесено соот- ветствующее требование».

Таким образом, положения ст. 137 и 138 НК по своему конституционно-правовому смыслу во вза- имосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК не могут рассматриваться как исключающие обжалование

варбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых ор- ганов и рассмотрение таких обращений по существу. Иное противоречило бы Конституции, неправомер- но ограничивая фундаментальное конституционное право на судебную защиту, обеспечивающее законное осуществление гражданами и юридическими лицами иных прав и законных интересов».

Акт проверки, протокол, составленные должност- ными лицами налогового органа, не являются ненор- мативными актами, которые могут быть обжалованы

всуд, так как не возлагают обязанностей на налогопла- тельщика и сами по себе не создают препятствий для его деятельности. Они представляют собой документы, содержащие сведения об обстоятельствах дела, то есть являются доказательствами.

20 См.: ВКС. 2004. № 2.

44

Только в том случае, если такой документ устанав- ливает конкретные предписания, он приобретает силу документа, обязательного для лица, которому адресо- ван, и, соответственно, такой акт может быть признан судом недействительным.

Налогоплательщик может признать недействи- тельными и не подлежащими исполнению акты, по ко- торым взыскание производится в бесспорном порядке: инкассовое поручение (распоряжение) налогового орга- на на списание в бесспорном порядке сумм недоимки, пени, штрафа, постановление о взыскании налога, пени, штрафа за счет имущества налогоплательщика- организации или налогового агента-организации

(ст. 46, 47 НК).

Нужно учитывать, что если на момент принятия арбитражным судом решения взыскание будет произве- дено полностью или частично, то в силу ст. 150, 194 АПК производство по делу судом будет прекращено в части исполненного. Судебная практика обосновывает та- кой вывод тем, что продолжение производства по делу становится бессмысленным, так как документ испол- нен. Тогда уже придется обращаться в суд с заявлени- ем о возврате из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимки, пени, штрафа. Длятогочтобыизбежатьисполненияобжалуемогоакта (инкассового поручения (распоряжения), необходимо своевременно подать в суд ходатайство о приостановле- нии его исполнения.

Ненормативный акт налогового органа может быть обжалован полностью либо частично.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанав- ливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК.

45

Налогоплательщик не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соот- ветствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу неизвестно, какое должностное лицо обязано со- вершить истребуемое действие). Суд вправе при нали- чии к тому оснований привлечь конкретное должност- ное лицо в качестве второго ответчика.

В случае возникновения спора между налогопла- тельщиком и налоговым органом по вопросу осуществле- ния зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласийоразмерепереплаты, такойспорможетбыть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда.

Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. 78 или 79 НК, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом воз- ник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п. 2 ст. 45 НК, на- логоплательщик вправе обжаловать действия (бездей- ствие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм.

46

Тема 4

ДОСУДЕБНАЯ ФОРМА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

4.1. Понятие досудебного порядка разрешения налоговых споров

Налоговый спор может быть урегулирован в до- судебном и (или) судебном порядке. Рассматривая обо- значенные понятия, ученые чаще исследуют процеду- ры, применяемые на соответствующей стадии развития спора. Дефиниции названных порядков встречаются реже. Большинство авторов отмечают, что досудебный порядок урегулирования споров представляет собой одну из форм защиты гражданских прав, которая за- ключается в попытке урегулирования спорных вопросов непосредственно между предполагаемыми кредитором и должником по обязательству до передачи дела в суд21.

Как указывает М.Е. Медникова, досудебный по- рядок урегулирования спора — это совокупность норм иправил, регулирующихдействиясторонюридического конфликта по его урегулированию до обращения в су- дебные органы. При этом автором выделяются две со- ставляющие: в материальном правовом значении — это совокупность правовых средств урегулирования спора, используемых спорящими субъектами до обращения

21 См.: Воронов А.Ф. Претензионный или иной досудебный порядок уре- гулирования спора в арбитражном процессе // Право в Вооруженных Силах. 2003. № 11; Павлова О. Институт досудебного порядка урегулирования споров // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. № 5. С. 15

47

или без последующего обращения в арбитражный суд, на основании и в порядке, определяемом договором, за- ключенным между сторонами, или законом; в процес- суальном значении сущность досудебного урегулирова- ния правовых споров заключается в том, что если это предусмотрено законом или договором, его соблюдение следует рассматривать как обязательную юридическую предпосылку для обращения в арбитражный суд22.

Всвою очередь Л. Сомов отмечает, что «под до- судебным порядком урегулирования споров принято понимать закрепление в договоре или законе условий

онаправлении претензии или иного письменного уве- домления одной из спорящих сторон другой стороне, а также установление сроков для ответа и других усло- вий, позволяющих разрешить спор без обращения в су- дебные инстанции»23.

Вцелях реализации Концепции развития на- логового аудита в системе налоговых органов РФ под досудебным урегулированием налогового спора пони- мается комплекс предусмотренных действующим за- конодательством РФ и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых налоговыми аудитора- ми в административном порядке, в целях урегулирова- ния налогового спора.

Учитывая приведенные определения, можно выявить, что досудебный порядок урегулирования на- логового спора представляет собой совокупность норм иправил, регулирующих действияналогоплательщика (налогового агента) и налогового органа по его урегули- рованию до обращения в суд.

22См.: Медникова М.Е. Досудебное урегулирование и альтернативное разрешение экономических споров: соотношение правовых категорий // Юрист. 2006. № 9. С. 15.

23Сомов Л. Досудебный порядок урегулирования споров // Финансовая газета. 2004. № 9. С. 10.

48

4.2. Процедура и стадии досудебного порядка разрешения налоговых споров. Преимущества досудебного урегулирования споров

Решение налогового органа часто отменяется именно в связи с нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, сбора доказатель- ственной базы и т. п., что требует комплексного рассмо- трения проблемных вопросов, начиная с исследования правового регулирования, а также практики приме- нения порядка проведения мероприятий налогового контроля, оформления их результатов, рассмотрения материалов налоговой проверки.

Федеральным законом от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения в порядок досудебного рассмотрения споров между на- логовыми органами и налогоплательщиками. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 138 НК все акты налоговых органов не- нормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненорма- тивного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера Федеральной налоговой службы, действий или бездействия ее должностных лиц) могут быть об- жалованы в судебном порядке только после их обжало- вания в вышестоящем налоговом органе.

С 01.01.2014 г. НК предусматривает обязательную процедуру досудебного урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Налоговый орган по результатам налоговой про- верки составляет акт, в котором отражает выявленные

49

правонарушения (при камеральной — если выявле- ны нарушения законодательства о налогах и сборах, привыездной— влюбомслучае). Актвручаетсяналого- плательщику. Налогоплательщик вправе представить свои возражения на указанный акт. Затем происходит рассмотрениематериаловналоговойпроверки(включая акт налоговой проверки, возражения налогоплатель- щика на него, иные документы, положенные в основу акта налоговой проверки), по результатам которого налоговый орган принимает решение о привлечении либо об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В гл. 14 НК «Налоговый контроль» неоднократно вносились изменения, и зачастую подобные изменения носили концептуальный характер.

Статья 100 НК неоднократно подвергалась из- менениям, касающимся уточнения сроков при осу- ществлении действий, направленных на оформление результатов налоговой проверки. Ранее не был регла- ментирован даже срок составления акта налоговой проверки. Норма о том, что по результатам проведения камеральной налоговой проверки акт составляется только в случае выявления нарушений законодатель- ства о налогах и сборах в течение десяти дней после окончания камеральной налоговой проверки, была введена только Федеральным законом от 27.07.2006

№137-ФЗ «О внесении изменений в Налоговый ко- декс». Значительные изменения в части порядка про- ведения налоговых проверок, оформления их резуль- татов, обжалования решения налогового органа были внесены именно Федеральным законом от 27.07.2006

№137-ФЗ.

Перечень реквизитов акта налоговой проверки теперь установлен прямо в НК (п. 3 ст. 100) и является

50