Досудебный и судебный порядок урегулирования налоговых споров. Учебное пособие

(ч. 1 ст. 189 АПК). Вместе с тем не все налоговые споры требуют соблюдения общеустановленной процессуаль- ной формы. Так, в арбитражных судах имеется боль- шая группа дел, по которым у налогоплательщика, на- логового агента нет разногласий с налоговым органом по поводу необходимости уплаты налогов, пени, штра- фов, однако в силу законно установленных требований налоговый орган обязан обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговых платежей и применении соот- ветствующих санкций. В других же случаях обязатель- ство не выполняется потому, что обязанный субъект отрицает свою обязанность, ее размер или сроки испол- нения. Если в первом случае причиной возбуждения производства в суде является спорность правоотноше- ния в процессуальном смысле, хотя спор в общеупотре- бительном значении отсутствует, то во втором случае два значения понятия «спор» (процессуальное и общеу- потребительное) совпадают.

В настоящее время применительно к налого- вым спорам данная проблема стоит особенно остро. Федеральным законом от 04.11.2005 № 137-ФЗ «О вне- сении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» НК был дополнен ст. 103.1, действовавшей в течение 2006 г. и утратившей силу с 01.01.2007 г. Статья 103.1 НК предусматривала, что в случае, если штраф, налагаемый на индивидуаль- ного предпринимателя, не превышает 5 000 руб., а на организацию — 50 000 руб. и налогоплательщик добро- вольно его не уплатил, то налоговые санкции взыски- ваются принудительно во внесудебном порядке. Это

21

способствовало некоторому уменьшению в 2006 г. на- логовых дел, рассматриваемых арбитражными судами. Во многом данное обстоятельство объясняется тем, что среди общего количества налоговых споров о взыска- нии санкций значительную часть составляют дела на небольшиесуммы, гденалогоплательщики изначально признают себя обязанными по уплате штрафа.

Однако с 01.01.2007 г. Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирова- ния» ст. 103.1 НК признана утратившей силу9.

Таким образом, тенденция уменьшения количе- ства налоговых споров в арбитражных судах за счет исключения дел о взыскании налоговых санкций на небольшие суммы, имевшая место в 2006 г., вряд ли будет сохранена, поскольку законодатель вернулся к ранее существовавшему порядку взыскания штраф- ных санкций в судебном порядке. Для разрешения таких дел процессуальным законом предусматривает- ся, а судебной практикой постепенно воспринимается упрощенный порядок производства (гл. 29 АПК). В со- ответствии с ч. 1 ст. 228 АПК дела упрощенного произ- водства рассматриваются по общим правилам искового производства, однако предусмотрены и существенные особенности процессуальной формы: при принятии за- явления к производству суд указывает на возможность рассмотрения дела в упрощенном производстве, уста- навливает сроки для представления сторонами возра- жений относительно такого порядка разрешения дела;

9 См.: РГ. 2006. 29 июля.

22

само дело рассматривается единолично судьей в сокра- щенные сроки без вызова сторон, исследуются только письменные документы.

Анализ основных признаков налогового спора по- зволяет сделать следующие выводы:

1. Среди признаков налогового спора как матери- ального отношения с возможным будущим рассмотре- нием в арбитражном суде можно выделить:

- субъектный состав — российские и иностранные организации, индивидуальные предприниматели,

содной стороны, и налоговый орган — с другой;

-содержание налогового спора составляют раз- ногласия по поводу выполнения требований законода- тельства о налогах и сборах;

-неразрешенность конфликта — налоговый спор возникает в результате столкновения различных мне- ний налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей налогоплательщика.

2. Кпризнакамналоговогоспоракакпроцессуаль- ного отношения относятся:

-характер спора — налоговый спор является раз- новидностью экономического спора;

-обязательным субъектом является суд;

-разрешение налогового спора в строго опреде- ленной процессуальной форме.

3. Если налоговый спор связан с осуществлени- ем предпринимательской деятельности, но на момент подачи заявления налогоплательщик утратил статус индивидуального предпринимателя, то конфликт под- лежит разрешению арбитражным судом.

4. В судебных актах Конституционного Суда РФ не должны содержаться новые нормы налогового пра- ва, посколькуэтоприводитквозникновениювсудебной практике еще большего количества налоговых споров.

23

Кроме того, обостряется проблема единообразного при- менения законодательства о налогах и сборах.

5. Административные процедуры являются пер- спективным способом разрешения налоговых споров. Для большей эффективности данного метода необходи- мы как детальное нормативное регулирование адми- нистративных процедур, так и комплекс организаци- онных мер.

24

Тема 2

ФИНАНСОВО-ПРАВОВАЯ КОНСТРУКЦИЯ ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

2.1. Нормативно-правовое регулирование досудебного рассмотрения налоговых споров

Раздел VII НК предусматривает судебный и адми- нистративный порядок обжалования актов налоговых органов, а также действий и бездействия соответствую- щих должностных лиц. Налогоплательщик может об- ратиться в две инстанции — в суд и в вышестоящий налоговый орган.

Финансово-правовое предназначение досудебной процедуры обжалования состоит в отграничении про- стых споров от сложных в тех случаях, когда очевидна противоправность действий должностных лиц налого- вых органов, а определенность правового регулирова- ния не требует участия суда в толковании норм.

В НК закреплены только общие принципы, а кон- кретные процедуры досудебного разбирательства там отсутствуют. Рассмотрение жалоб налогоплательщи- ка осуществляется на основании письма МНС России от 05.04.2001 г. «О порядке рассмотрения жалоб на- логоплательщиков», также некоторые отношения, свя- занные с досудебным урегулированием налоговых спо- ров, регулируются Федеральным законом от 02.05.2006

25

№ 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации».

Нормативная основа апелляционного обжалова- ния характеризуется многочисленными пробелами, поэтому восполнять их вынуждена судебная практи- ка и интерпретационная деятельность финансовых органов. На проблему отсутствия ряда норм, устанав- ливающих процессуальный порядок досудебного рас- смотрения и урегулирования жалоб на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, а также на акты ненормативного характера налоговых органов прямо указывают как представители налогово- правового сообщества, так и ФНС России.

Проблема неопределенности многих аспектов апелляционного обжалования исключительно акту- альна, поскольку детальная регламентация налогово- правовых процедур и взаимодействий традиционно рассматривается как важнейшая гарантия прав нало- гоплательщиковидругихучастниковналоговыхправо- отношений.

Апелляционное обжалование является само- стоятельной разновидностью более общего налогово- правового института обжалования нормативных и не- нормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. Общие положения об обжаловании, требования к форме и порядку ее пода- чи, а также рассмотрения содержатся в ст. 139–140 НК.

2.2. Процедура досудебного урегулирования налоговых споров

В соответствии с НК налогоплательщики по лич- ному усмотрению вправе обжаловать акты налого- вых органов, действия (бездействие) их должностных

26

лиц в административном или в судебном порядке. Административный способ защиты прав заключается

вразрешении возникших разногласий в рамках систе- мы налоговых органов без обращения в суд.

Согласно п. 8 ст. 101 НК в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правона- рушения либо в решении об отказе в привлечении к от- ветственности за совершение налогового правонаруше- ния указываются срок, в течение которого лицо, в отно- шении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения

ввышестоящий налоговый орган, а также наименова- ние органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

С01.01.2009 г. была введена обязательная проце- дурадосудебногообжалованиярешенийопривлечении к ответственности за совершение налогового правона- рушения (об отказе в привлечении к ответственно- сти) — до обжалования указанных решений в судебном порядке они должны быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе.

Федеральная налоговая служба России осущест- влялась подготовка к введению обязательной проце- дуры досудебного обжалования указанных решений. В частности, проходило формирование кадрового со- става должностных лиц налоговых органов, в компе- тенциюкоторыхвходитдосудебноеурегулированиена- логовых споров. Решались организационно-правовые, материально-технические и иные вопросы деятель- ности указанных должностных лиц. Проводилось со- вершенствование административных процессуальных норм, регламентирующих производство по рассмотре- нию налоговыми органами споров в досудебном по- рядке.

27

Всвязи с этим, ФНС России в письме от 02.06.2008

№ММ-9-3/6310 обратилавнимание, чтонормыгл. 19 и20 НК не дают ответов на ряд практических вопросов:

-как оформить начало (окончание) производства по рассмотрению жалобы;

-каковы процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебного про- изводства;

-какие требования предъявляются к форме и со- держанию жалобы;

-когда жалоба может быть оставлена без рассмо- трения и последствия этого и т. д.

Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в Налоговый кодекс» была вве- дена ст. 101.2 НК, перечисляющая решения, которые неукоснительно должны пройти досудебную проце- дуру — решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за соверше- ние налогового правонарушения может быть обжалова- но в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало из- вестно о вступлении его в силу.

Однако Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в Налоговый кодекс» внес из- менения в данную статью, исключив обязательную досудебную процедуру. При обнаружении фактов, сви- детельствующих о нарушениях законодательства о на- логах и сборах, ответственность за которые установлена НК (за исключением налоговых правонарушений, дела

10 См.: Учет. Налоги. Право в Москве. 2008. № 26.

28

о выявлении которых рассматриваются в порядке, уста- новленном ст. 101 НК), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о на- логах и сборах, подписать акт делается соответствую- щая запись в этом акте.

Нормы ст. 101.2 и 101.4 НК не содержат взаим- ных ссылок друг на друга. В связи с этим возникает вопрос: является ли обязательным досудебный порядок обжалования для решений, вынесенных в соответствии со ст. 101.4 НК?

По данному вопросу сформировалось две точки зрения:

1. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2009 по делу № А43-11871/2009-45-281, со-

гласно которому налогоплательщик обязан сначала обжаловать решения о привлечении к ответственности, вынесенные на основании ст. 101.4 НК, в вышестоящем налоговом органе, и только после этого он может обра- титься в суд11.

2. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу № А56-59009/2009, в котором ука-

зано, что к решениям о привлечении к ответственности, вынесенным на основании ст. 101.4 НК, не применя- ются положения об обязательном досудебном порядке обжалования12.

Для разрешения сложившейся ситуации в 2013 г. был принят Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ

11Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

12Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

29

«ОвнесенииизмененийвчастьпервуюНалоговогокодек- са Российской Федерации», в частности, в ст. 138 НК — акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК и соответ- ствующим процессуальным законодательством РФ13.

Акты налоговых органов ненормативного харак- тера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляци- онных жалоб, актов ненормативного характера феде- рального органа исполнительной власти, уполномочен- ного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в по- рядке, предусмотренном НК.

Следовательно, акты налоговых органов ненорма- тивного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалова- ны в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

В налоговом законодательстве закреплен обяза- тельный досудебный порядок урегулирования налого- вых споров для решений по камеральным и выездным налоговым проверкам (п. 2 ст.138 НК).

С01.01.2014 г. иныеактыналоговыхоргановненор- мативного характера, а также действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судеб- ном порядке только после их обжалования в вышестоя- щем налоговом органе. Таким образом, обязательный

13 См.: РГ. 2013. 5 июля.

30