Досудебный и судебный порядок урегулирования налоговых споров. Учебное пособие

-заявления об оспаривании решений налоговых органов об отказе возврата из бюджета незаконно спи- санных налоговым органом денежных средств, иски

овзыскании процентов за несвоевременный возврат указанных средств;

-заявления о признании незаконными решений налоговых органов по итогам налогового контроля;

-заявления об обеспечительных мерах и др.

3. По предмету разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками налоговые споры делятся на три основные категории:

-споры по вопросам права. Это такие споры, в ко- торых возникшие между налогоплательщиком и на- логовым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм ма- териального права (налогового, гражданского и иного законодательства);

-споры по вопросам факта, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом раз- ногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное от- ношение к налогооблагаемой деятельности налогопла- тельщика. Это относится, например, к спорам, касаю- щимся содержания, сущности и параметров совершен- ных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на исчисление налоговой базы различных объектов налогообложения; касающихся достоверно- сти представленных налогоплательщиком документов

вобоснование своего права на применение налоговых льгот и т. д.;

-процедурные споры. Это споры, в которых на- логоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового кон-

11

троля и (или) производства по делам о налоговых пра- вонарушениях.

На практике дела по налоговым спорам обычно имеют комплексный характер (т. е. содержат разногла- сия как по вопросам права, так и по вопросам факта

и(или) по процедурным вопросам).

1.3.Налоговые споры

как разновидность экономических споров

Налоговые споры составляют значительный про- цент от разрешаемых арбитражными судами дел, и во- прос об оптимизации процедуры их рассмотрения ши- роко обсуждается с давних пор.

В то же время упрощение процедуры не должно нарушатьконституционноеправоналогоплательщиков на судебную защиту. Достигнуть компромисса поможет продуманное и взвешенное заимствование опыта за- рубежных стран. В научной литературе, обобщениях практики судов последних лет все чаще используется понятие налогового спора, которое содержит в себе не- сколько значений. Самое распространенное значение налогового спора — это спор между налоговым органом и налогоплательщиком. Также под налоговым спором понимают правоотношения, связанные с реализацией налогового законодательства, наложением мер ответ- ственности.

Следует отметить случаи возникновения налого- вого спора.

Во-первых, налоговый спор возможен в рамках производства по рассмотрению жалобы налогоплатель- щика или налогового агента вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

12

В этом случае рассмотрение и разрешение спора происходит в пределах внутриведомственного контро- ля. Часть первая НК на уровне кодифицированного акта впервые регламентировала не только процедуру осуществления налогового контроля, но и обжалова- ния актов налоговых органов. Раздел VII Части 1 НК содержит две главы, посвященные порядку обжалова- ния актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, а также процедуре рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.

Во-вторых, налоговый спор может возникнуть между физическим лицом, не обладающим статусом индивидуальногопредпринимателя, иналоговыморга- ном. Такой спор подведомствен судам общей юрисдик- ции. Это могут быть споры, связанные с исчислением, удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, единого социального налога, государственной по- шлины, транспортного налога, земельного налога.

В-третьих, налоговые споры могут быть подведом- ственны также арбитражным судам.

При разрешении арбитражными судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами особую практическую значимость приобретают право- вые позиции Конституционного Суда РФ по налоговым спорам. Обращение в Конституционный Суд РФ — не- обязательная стадия. Однако такое обращение позво- ляет снять напряжение и решить проблему, связанную с дефектом законодательства или правоприменитель- ной практики. Именно от решений федеральных арби- тражных судов в большинстве случаев зависит, сможет ли налогоплательщик защитить свои права как более слабая сторона в налоговых правоотношениях. В сово- купности акты высшего судебного органа арбитражной юрисдикции служат средством обеспечения единоо-

13

бразного применения законодательства при разреше- нии налоговых споров.

Новеллой является институт апелляционной жа- лобы в вышестоящую налоговую инстанцию.

Вместе с тем значительная доля налоговых дел связана с конкретизацией норм НК, что воспроизводит факт колоссального по значимости влияния судебной арбитражной практики на регулирование налоговых отношений. Правовая позиция о том, что бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты правналогоплательщиканепротиворечиттребованиям Конституции, былавысказанаКонституционнымСудом РФ гораздо раньше, в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пун- ктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных ор- ганах налоговой полиции»1, а также в Определении от06.12.2001 №257-О«ПожалобеКрасноярскогофили- ала закрытого акционерного общества «Коммерческий Банк «Ланта – Банк» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации»2, однако была неверно понята законодате- лем. Следствием этого явилось огромное количество на- логовых споров о признании не подлежащим исполне- ниюисполнительногоилииногодокумента, покоторому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 46–47 НК). На примере данной категории налоговыхспоровкакнаиболеераспространенноймож- но проследить путь реализации правовой позиции суда в новеллах налогового законодательства, внесенных

1См.: СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

2См.: РГ. 2002. 7 фев.

14

Федеральными законами от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации», от 27.07.2010 № 229-ФЗ «Об исполнитель- ном производстве», от 29.11.2010 № 324-ФЗ «О бесплат- ной юридической помощи в Российской Федерации», от 29.06.2012 № 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона «О банках

ибанковской деятельности».

Кпризнакам налогового спора как материального отношения, имеющего перспективу его рассмотрения в арбитражном суде, относятся:

1. Субъектный состав. Субъектами налогового спора выступают российские и иностранные организа- ции, индивидуальные предприниматели, с одной сто- роны, и налоговый орган — с другой. Для признания организаций и индивидуальных предпринимателей субъектами налогового спора они должны выступать в конкретном правоотношении в качестве налогопла- тельщиков. Вместе с тем в отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, могут вступать и иные лица, на которые законодательством о налогах и сборах не возложены обязанности налого- плательщиков либо налоговых агентов. К ним отно- сятся, в частности, кредитные организации, состоящие в гражданско-правовых отношениях с налогоплатель- щиком либо налоговым агентом, органы внутренних дел, участвующие совместно с налоговыми органами в проводимых выездных налоговых проверках. Однако возможные конфликты указанных лиц с налоговым ведомством мы не относим к категории налоговых, по- скольку они напрямую не связаны с фискальными ин- тересами государства.

15

Актуальным является вопрос: какой суд (общей юрисдикцииилиарбитражный) долженразрешатьспор между налоговым органом и налогоплательщиком, если к моменту подачи заявления в юрисдикционный орган организация (индивидуальный предпринима- тель) этот статус утратила, но конфликт возник в пери- од осуществления предпринимательской деятельности. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 № 4746/04 надзорная инстанция указала, что посколь- ку в материалах дела имеется извещение регистраци- онной палаты о прекращении индивидуальным пред- принимателем с 01.07.2002 г. предпринимательской деятельности, а заявление о взыскании недоимки, пе- ней и штрафов инспекция направила в Арбитражный суд 10.01.2003 г., нижестоящие судебные инстанции обоснованно прекратили производство по делу на осно- вании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК)3.

2.Содержание налогового спора составляют раз- ногласия по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований за- конодательства о налогах и сборах. Важно отметить, что налоговый спор не может существовать как факти- ческое отношение. Независимо от содержания, любой налоговый спор есть правоотношение.

3.Признак неразрешенного конфликта или фак- та неисполнения налоговых обязательств. Налоговый спор возникает в результате столкновения различного понимания налоговым органом и налогоплательщи- ком, налоговым агентом объема прав и обязанностей налогоплательщика (налогового агента).

Одной из причин большого количества налоговых споров в арбитражных судах, на наш взгляд, является

3 См.: ВВАС РФ. 2005. № 4.

16

недостаточная эффективность процедуры внутриве- домственного обжалования ненормативных актов, дей- ствий (бездействия) налогового органа.

Анализ практики применения данного института налогового права показывает, что налоговые органы при рассмотрении жалоб и принятии решений по ним не всегда стремятся найти компромисс в не разрешен- ном на стадии налогового контроля конфликте. Это

вконечном итоге ведет к необходимости рассмотрения налогового спора в арбитражном суде.

Приказом МНС России от 17.08.2001 № БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров

вдосудебном порядке4. Данный подзаконный норма- тивный правовой акт был призван развить нормы НК об обжаловании актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, детализировать процедуру рассмотрения жалобы и вынесения реше- ния. Однако такой цели достигнуто не было. Этот при- каз был отменен приказом МНС России от 16.07.2004 № САЭ-4-14/44дсп5, который, в свою очередь, был за- менен приказом ФНС России от 24.03.2006 № САЭ-4- 08/44дсп6.

Первоначальный Регламент рассмотрения на- логовых споров в досудебном порядке даже не ставил

вкачестве приоритетной задачи всестороннее рассмо- трение спора. Прежде всего, это проявляется в том, что налогоплательщик либо налоговый агент при внутри- ведомственном рассмотрении жалобы не является обя- зательным субъектом. В этом смысле интересна прак-

4См.: «Экономика и жизнь». 2001. № 38.

5Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

6Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой систе- мы «КонсультантПлюс».

17

тика досудебного разрешения споров за рубежом. Так, например, система разрешения налоговых споров, ис- пользуемаявВеликобритании, стремитсямаксимально усилить роль переговорного процесса. Во многом это до- стигается путем детализации процедуры рассмотрения споров. В США также делается акцент на досудебное разрешение конфликта. Специальное Бюро по рассмо- трению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на не- правильное исчисление налогов и определение нало- гооблагаемой базы, находящееся в составе Управления Федеральной налоговой службы, рассматривает с уча- стием налогоплательщика возражения против пред- варительно исчисленного размера налога и стремится уладить конфликт путем достижения соглашения, чтобы налогоплательщик не обращался в суд, что со- пряжено с большими затратами времени и средств для обеих сторон в споре.

С 01.01.2007 г. вступил в силу Федеральный за- кон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администри- рования». Данный Федеральный закон предусмотрел возможность обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правона- рушения или решения об отказе в привлечении к от- ветственности в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы. На наш взгляд, это должно способствовать постепенной выработке дета- лизированных процедур, нацеленных на внутриведом- ственное разрешение спора. После того как субъекты материального налогового спора, исчерпав возможно- сти внесудебного разрешения конфликта, обращаются

18

варбитражный суд, налоговый спор приобретает также

исвойства процессуального отношения.

Среди признаков налогового спора как процессу- ального отношения необходимо указать:

1. По своему характеру налоговый арбитражный спор является разновидностью экономического спора.

Конституциявст. 127 относиткподведомственно- сти арбитражных судов экономические споры и иные дела, отнесенные к их компетенции. Аналогичное по- ложение содержится в ст. 4, 5 Федерального консти- туционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арби- тражныхсудахвРоссийскойФедерации»7. Указанные положения получили развитие в ст. 27 АПК, приня- того в 2002 г. Согласно названной статье арбитраж- ным судам подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической дея- тельности.

Как справедливо отмечают В.В. Витрянский и С.А. Герасименко, налоговые обязательства субъек- тов предпринимательской деятельности в большин- стве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым вос- принимаются как неразрывно с ней связанные. Анализ положений арбитражного процессуального закона и за- конодательстваоналогахисборахпоказывает, чтозако- нодатель понимает налоговый спор как разновидность экономического спора. При этом в научной литературе обоснованно указывается, что понятие «экономический спор» не имеет правового содержания, не является до- статочно определенным8.

7См.: РГ. 1995. 16 мая.

8Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогопла-

тельщик и гражданский кодекс. М.: МЦФЭР, 1995. С. 4.

19

Согласно ст. 2 НК законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по уста- новлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возника- ющие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (без- действия) их должностных лиц и привлечения к ответ- ственностизасовершениеналоговогоправонарушения. Таким образом, иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в ка- честве индивидуального предпринимателя, о ликви- дации организации любой организационно-правовой формы (подп. 13 п. 1 ст. 31 НК), а также дела о бан- кротстве, в которых налоговый орган является лицом, участвующим в деле, не рассматриваются нами как на- логовые споры, поскольку указанные категории споров возникают не в связи с применением законодательства о налогах и сборах. В данном случае налоговые органы, участвуя в деле, выполняют сопутствующие функции, не связанные с предметом их основной деятельности — контролем соблюдения налогоплательщиками законо- дательства о налогах и сборах.

2.Обязательным субъектом налогового спора является арбитражный суд. С момента обращения ор- ганизации, индивидуального предпринимателя либо налогового органа в арбитражный суд с соответствую- щими заявлениями данные субъекты приобретают ар- битражные процессуальные права и обязанности.

3.Разрешение налогового спора в арбитражном суде осуществляется в строго определенной процессу- альной форме. Налоговые споры рассматриваются по об- щим правилам искового производства с особенностями, установленными административным судопроизводством

20