книги из ГПНТБ / Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции

Нам представляется, что эти предложения не прием­ лемы по следующим соображениям.

Во-первых, при такой группировке будут неправомерно объединены в одну статью «Социальные расходы» основ­ ные и накладные расходы, т. е расходы, разные по своему экономическому содержанию.

Во-вторых, такие подразделения будут во многом дуб­ лировать уже имеющиеся плановые и отчетные данные

орасходах на управление, имеющиеся в отчетах по ф. № 14,

ио затратах по экономическим элементам.

В-третьих, они лишают возможности определять ответ­ ственность за расходование средств по местам их возник­ новения и по назначениям затрат, что снизит ценность внутризаводского хозрасчетного показателя себестоимости.

Подверглись широкому обсуждению количество ста­ тей и их состав по каждому разделу формирования себе­ стоимости продукции. Большая часть предложений каса­ лась вопросов материальных затрат. К их числу следует отнести предложения:

овыделении из состава статьи «Сырье и материалы» таких статей, как «Покупные комплектующие изделия, по­ луфабрикаты и услуги кооперированных предприятий», «Полуфабрикаты собственного производства», «Вспомога­ тельные материалы» и «Транспортно-заготовительные рас­ ходы»;

овыделении из состава статьи «Сырье и материалы» объединенной статьи «Полуфабрикаты покупные и собствен­ ного производства»;

об объединении затрат топлива, энергии и вспомога­ тельных материалов в одну статью «Вспомогательные ма­ териалы»;

оподразделении статьи «Топливо и энергия на техно­ логические цели» на две самостоятельные статьи;

овключении статьи «Топливо и энергия на технологи­ ческие цели» в состав расходов на содержание и эксплуа­ тацию оборудования;

овключении отчислений на геологоразведочные работы

всостав статьи «Сырье и материалы»;

оболее полном отражении затрат по заготовлению ма­ териальных ценностей путем включения в них расходов на содержание отделов снабжения и заводских складов мате­ риалов, потерь сырья и материалов на складах сверх норм естественной убыли и др.

80

Даже простое изложение предложений по изменению пе­ речня статей материальных затрат показывает широкий диапазон этих предложений и взаимоисключающий характер их: одни предложения направлены на увеличение количе­ ства статей, другие, наоборот, на их сокращение.

Свои предложения о раздельном отражении полуфабри­ катов покупных и собственного производства авторы обыч­ но обосновывают необходимостью определить уровень про­ изводственного кооперирования и величину внутризавод­ ского оборота затрат по отрасли и промышленности в це­ лом, вспомогательных материалов — разным экономическим содержанием основных и вспомогательных материалов и раз­ ными способами отнесения их на себестоимость отдельных видов продукции; транспортных расходов — значительным их уровнем в затратах на сырье и материалы; топлива и энергии на технологические цели — разным экономическим содержанием этих видов затрат.

В свою очередь предложения об объединении статей и включении некоторых прямых затрат в состав косвенных расходов преследуют цели упрощения бухгалтерского учета затрат непосредственно в разрезе отдельных видов продук­ ции и уменьшения разного рода вычислений в учетной ра­ боте в тех случаях, когда отнесение некоторых видов затрат на себестоимость продукции прямым путем затрудни­ тельно.

В действующей типовой номенклатуре статей расходов полуфабрикаты не выделены в самостоятельные статьи по ряду соображений. Определение общего уровня производст­ венного кооперирования в конкретной отрасли промышлен­ ности может быть произведено по данным о затратах на производство по элементам. Как известно, в перечне из эле­ мента «Сырье и основные материалы» выделен показатель «В том числе покупные изделия и полуфабрикаты», в кото­ рый включается стоимость покупных комплектующих изде­ лий, полуфабрикатов и услуг кооперированных предприятий, т. е. тех затрат, на выделении которых настаивают некото­ рые экономисты. Правда, уровни кооперирования по данным статьи калькуляции и элемента затрат могут быть разными в связи с тем, что покупные полуфабрикаты, как правило, включают в готовую продукцию на последних стадиях ее изготовления и потому в остатках незавершенного произ­ водства они во многих случаях отсутствуют, а также в связи с разным содержанием статьи «Сырье и материалы» и эле­

81

мента «Сырье и основные материалы» (см. стр. 64). Но эти различия не столь существенны, чтобы по данным элемен­ тов затрат нельзя было с довольно большой степенью точ­ ности определить общий уровень производственного коопе­ рирования в промышленности, не прибегая к дублированию аналогичных данных в типовой номенклатуре статей расхо­ дов. Кроме того, определение такого уровня представляет интерес только для некоторых отраслей промышленности, та­ ких, как машиностроение и металлообработка, промышлен­ ность строительных материалов и др. Здесь допускается вы­ деление покупных полуфабрикатов в самостоятельную ста­ тью с тем, чтобы можно было определить степень коопериро­ вания по каждому виду продукции, а не только в целом по предприятию или отрасли промышленности. Выделять же эту статью для всех промышленных предприятий было бы неразумно.

Что касается полуфабрикатов собственного производства, то выделение их в самостоятельную статью означает не про­ стое разделение статьи «Сырье и материалы» на две статьи, как это имеет место по покупным полуфабрикатам, а введе­ ние разного порядка калькулирования себестоимости про­ дукции.

Известно, что под полуфабрикатами собственного производства принято понимать продукты, полученные в отдельных цехах (переде­ лах), еще не прошедшие всех установленных технологическим процес­ сом операций превращения в готовую для данного предприятия про­ дукцию. В таком виде полуфабрикат подлежит доработке в последу­ ющих цехах (переделах) предприятия и укомплектованию в готовую продукцию. Но он может быть в таком виде реализован также другому предприятию для последующей доработки или укомплекто­ вания в изделие. Так, применительно к предприятиям черной ме­ таллургии полуфабрикатами собственного производства являются чу­ гун передельный, слитки, заготовка для проката, трубная заготовка и др., к предприятиям химической промышленности — серная кислота

При определении себестоимости продукции и в кальку­ ляциях отдельных ее видов себестоимость полуфабрикатов собственного производства допускается показывать развер­ нуто (по соответствующим статьям расходов) или комп­ лексно (по специальной статье «Полуфабрикаты собствен­ ного производства») в зависимости от технологии произ­ водства и вида изготовляемой продукции. В обо­

82

их случаях предполагается составление на полуфабрикаты собственного производства отдельных калькуляций себе­ стоимости продукции. В последующем их себестоимость мо­ жет быть показана по соответствующим статьям себестои­ мости готовой продукции, на производство которой были

Обычно полуфабрикаты отражают по отдельной статье только в производствах, имеющих переделы для превраще­ ния сырья и полуфабрикатов в готовый продукт (черная металлургия, химическая, текстильная и другие отрасли промышленности), и на предприятиях со сложным техноло­ гическим процессом механического соединения (сборки) частичных продуктов (деталей, узлов, агрегатов и др.) в законченное изделие (крупные предприятия машинострое­ ния и др.). Следовательно, такой порядок затрагивает не­ сколько отраслей промышленности. Поэтому было принято решение не предусматривать в типовой номенклатуре ста­ тей расходов статью «Полуфабрикаты собственного произ­ водства». В случае необходимости такая статья может быть введена министерствами в установленном порядке. Так, в отраслевой инструкции по планированию, учету производ­ ства и калькулированию себестоимости продукции на пред­

31 декабря 1971 г. № 842) установлено, что полуфабри­ каты собственного производства в калькуляциях себестои­ мости продукции выделяются в отдельную статью, а в от­ четности о выполнении плана по себестоимости продукции показываются развернуто по соответствующим калькуля­ ционным статьям расходов.

Что касается статьи «Вспомогательные материалы», хо­ телось бы отметить следующее. Под вспомогательными материалами на технологические цели обычно понимают ма­ териалы, которые используются в процессе выработки про­ дукции, но не являются ее составной частью или расхо­ дуются для обеспечения нормального технологического про­ цесса. В этом смысле они отличаются от сырья и основных материалов, которые образуют основу выпускаемой продук­ ции или являются необходимыми компонентами при ее из­ готовлении. С другой стороны, топливо и энергия, исполь­ зованные на технологические цели, по отношению к про­

83

дукции также следовало бы рассматривать как вспомога­ тельные материалы, ибо они содействуют процессу произ­ водства продукции. Но вряд ли выделение из состава сырья и материалов вспомогательных материалов на технологиче­ ские цели в самостоятельную статью или объединение по­ следних с топливом и энергией для предприятий всех от­ раслей промышленности является правильным.

Для предприятий некоторых отраслей промышленности подразделение материалов на основные и вспомогательные является условным. Для отдельных производств такое де­ ление вообще не представляется возможным. Кроме того, удельный вес вспомогательных материалов в общем объеме затрат во многих отраслях промышленности незначителен. Это видно хотя бы из структуры затрат на производство (см. стр. 56), несмотря на то, что по элементу «Вспомога­ тельные материалы» показаны не только материалы, ис­ пользованные на технологические цели, но и вспомогатель­ ные материалы, израсходованные на другие производствен­ ные и хозяйственные нужды. В этих условиях выделение статьи «Вспомогательные материалы» для всех промышлен­ ных предприятий является нецелесообразным. Согласно Ос­ новным положениям статья «Вспомогательные материалы» может быть выделена для предприятий тех отраслей про­ мышленности, где они имеют значительный удельный вес в себестоимости или это обусловлено особенностями от­ расли. Например, статья «Вспомогательные материалы» предусмотрена в отраслевых номенклатурах для предприя­ тий черной и цветной металлургии, химической промыш­ ленности, некоторых отраслей промышленности строитель­ ных материалов, легкой и пищевой промышленности и др.

ных материалов.

В то же время не для всех промышленных предприятий оправдано подразделение топлива и всех видов энергии на две самостоятельные статьи. Для предприятий химической, легкой, пищевой и некоторых отраслей промышленности, где удельный вес этих затрат в общем объеме невелик, это нецелесообразно. Для энергоемких производств и произ­ водств с большим потреблением топлива при производстве продукции (черная и цветная металлургия, машиностро­

84

ение и др.) в отраслевых номенклатурах предусмотрены две статьи: «Топливо на технологические цели» и «Энергия на технологические цели».

До появления новых Основных положений допускалось

случае указанные затраты относили на себестоимость от­

содержание и эксплуатацию оборудования. Как правило, последние распределялись между продукцией пропорцио­ нально основной заработной плате производственных рабо­ чих. Подобный порядок распределения прямых затрат не способствовал повышению качества калькуляций себестои­ мости продукции. Поэтому в новых Основных положениях затраты на топливо и энергию на технологические цели правильно, на наш взгляд, выделены из состава расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и распреде­ ляются прямым путем.

Предложения о выделении статьи «Транспортно-заго­

Во-первых, группировка затрат потеряет стройность, ибо наряду с подразделением затрат по направлениям и местам их возникновения они будут подразделяться и по функцио­ нальному признаку. Во-вторых, будет затруднено опреде­ ление фактической себестоимости израсходованных сырья, материалов и других материальных затрат в связи с тем, что транспортно-заготовительные расходы будут обособле­ ны и относиться ко всем материальным затратам, отражае­ мым по нескольким статьям расходов. В-третьих, выделение указанной статьи предопределяет организацию текущего учета материальных ценностей только по оптовым ценам (при их оценке по плановым ценам получаются не тран­ спортно-заготовительные расходы, а разница между плано­ вой и фактической себестоимостью). Вводить же единый для всех предприятий порядок оценки в текущем учете материальных ценностей вряд ли целесообразно. Что ка­ сается контроля за транспортно-заготовительными расхода­ ми, то такой контроль можно осуществлять на основе со-

85

іответствующих данных по счетам Сырья и материалов и Топлива. Известно, что в регистрах аналитического учета движения материальных ценностей, отражаемых по оптовым или плановым ценам, наряду со стоимостью по этим ценам показываются суммы транспортно-заготовительных расхо­ дов или отклонений фактической себестоимости от стои­ мости по плановым ценам. Наряду с общей суммой транс­ портно-заготовительных расходов или отклонений по каж­ дому субсчету счетов Сырья и материалов и Топлива в регистрах должны выявляться расходы (отклонения) по каждому однородному виду или группе материальных цен­ ностей. В Основных положениях 1955 г. прямо преду­ сматривалась возможность включения в отраслевые но­ менклатуры статьи «Транспортно-заготовительные расхо­ ды», но она была введена в крайне незначительном числе номенклатур. В новых отраслевых инструкциях министер­ ства и ведомства ее также не предусматривают.

В некоторых отраслях добывающей промышленности материальные затраты занимают незначительный удельный вес в общем объеме затрат, а в таких отраслях, как электроэнергетика, добыча угля, лесозаготовки, статья «Сырье и материалы» вовсе отсутствует. Но в номенкла­ туре статей расходов лесозаготовительных предприятий (леспромхозов) имеется статья «Попенная плата». Из­ вестно, что леспромхозы для получения права на рубку леса выплачивают органам лесного хозяйства попенную плату, которая включается в себестоимость товарной дре­ весины. Попенная плата в этом случае рассматривается как затраты на сырье.

Исходя из этих соображений, некоторые экономисты предлагают при уплате отчислений на геологоразведочные работы относить их либо на статью «Сырье и материалы», либо показывать отдельной статьей в составе материальных затрат. Но экономическое содержание платы за сырье и отчислений на покрытие затрат по осуществлению геоло­ горазведочных работ различно. Поэтому более обоснован­ но последние относить не в состав затрат на сырье, а на статью «Прочие производственные расходы» (до выхода новых Основных положений эти отчисления отражали в составе внепроизводственных расходов).

Ряд экономистов предлагает отражать расходы на со­ держание отделов снабжения и материальных складов, а также потери материалов при хранении на складах в со­

S 6

ставе статей материальных затрат \ исключив их из обще­ заводских расходов. Они обосновывают это более правиль­ ной методологией и тем, что указанные затраты относятся не к производственной, а заготовительно-снабженческой деятельности предприятий, ссылаясь при этом на практику учета заготовительно-складских расходов в строительстве. Но не только этим можно обосновывать подобные пред­ ложения. Их нельзя признать правильными по следующим соображениям.

Работники отделов снабжения предприятий занимаются не только вопросами обеспечения производственного про­ цесса сырьем и материалами, но и определением норм за­ пасов ценностей, контролем за использованием предметов труда в процессе производства продукции и другими важ­ нейшими функциями, присущими аппарату управления пред­ приятием. Поэтому вряд ли целесообразно выделять рас­ ходы на содержание отделов снабжения из расходов на содержание аппарата управления. Если придерживаться мнения авторов, то необходимо расходы на содержание от­ делов сбыта предприятий включить в состав внепроизводственных расходов, а расходы на содержание отделов ка­ питального строительства, не выделенного на самостоятель­ ный баланс, относить за счет ассигнований на капитальные вложения. Думается, что нет надобности доказывать несо­ стоятельность таких предложений. Все расходы на содер­ жание заводских служб основной деятельности предпри­ ятия, включая и заводские склады, следует включать в состав общезаводских расходов.

В обоснование своих предложений некоторые авторы ссылаются на практику капитального строительства. В капитальном строительстве заготовительно-складские рас­ ходы планируются и учитываются отдельно от расходов по заготовке и доставке материальных ценностей, включающих такие затраты, как оплата тарифа за перевозку грузов и расходы по доставке и разгрузке материалов на приобъ­ ектных складах. Такой порядок обусловлен методикой нор­ мирования заготовительно-складских расходов (а не ме­ тодологией учета), отличной от методологии планирования и учета затрат в промышленности.1

87

Неприемлемо, на наш взгляд, и предложение относить потери от хранения материалов на складах на удорожание себестоимости этих ценностей. Известно, что себестоимость материалов слагается из расходов на оплату их стоимости предприятиям-поставщикам и затрат по заготовке и до­ ставке этих материалов на склады предприятия-покупателя. Время хранения материалов на складах определяется ус­

хранения материалов на складах не должен отражаться на первоначальной стоимости этих материалов.

В части трудовых затрат в ходе обсуждения типовой номенклатуры статей также был высказан ряд замечаний. К их числу следует отнести предложения:

по статье «Основная заработная плата производствен­ ных рабочих» отражать только заработную плату по сдель­ ным форме и системам оплаты труда, а заработную плату рабочих-повременщиков относить в состав расходов на обслуживание производства и управление;

из состава статьи «Основная заработная плата произ­ водственных рабочих» выделить повременную заработную плату;

дополнительную заработную плату производственных рабочих и отчисления на социальное страхование в само­ стоятельные статьи не выделять, а включить в состав рас­ ходов на обслуживание производства и управление;

повременную заработную плату и другие косвенно распределяемые выплаты выделить в особую статью.

Сущность этих предложений в основном сводится к выделению в составе затрат, относимых на себестоимость отдельных видов продукции прямым путем, только зара­ ботной платы производственных рабочих, начисленной за работы по непосредственному выпуску или изготовлению продукции. Что касается повременной заработной платы, дополнительной заработной платы и отчислений на соци­ альное страхование, то они распределяются между отдель­ ными видами продукции косвенным путем (последние, как правило, пропорционально основной заработной плате). Это стремление показать по статье «Основная заработная плата производственных рабочих» только заработную плату по сдельным форме и системам оплаты труда преследует цель создать более обоснованную, «очищенную» базу для

88

распределения косвенных расходов. Но сказанное в рав­ ной степени относится и к основной заработной плате производственных рабочих, оплачиваемой повременно, а также к заработной плате инженерно-технических работни­ ков, непосредственно занятых изготовлением (выра­ боткой) продукции. Последние нельзя рассматривать как дополнительную заработную плату или как заработную плату, распределяемую косвенным путем. При затруднении отнесения основной заработной платы в себестоимость от­ дельных видов продукции (групп однородных видов про­ дукции) прямым путем следует включать ее на основе рас­ чета (исходя из объема производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания) сметной ставки этих расходов на единицу продукции. Благодаря этому будет достигнуто полное отражение основной заработной платы производ­ ственных рабочих, что будет служить более точной базой при распределении дополнительной заработной платы про­ изводственных рабочих и отчислений на социальное стра­ хование. Такое отражение основной заработной платы приведет и к более правильному распределению расходов на обслуживание производства и управление между видами продукции в том случае, когда они распределяются про­ порционально основной заработной плате. При распреде­ лении повременной и сдельной заработной платы, прямое отнесение которой на себестоимость отдельных видов про­ дукции затруднительно, пропорционально сметным став­ кам, периодически пересматриваемым и уточняемым при изменении объема производства, технологии, тарифных ставок и т. п., по существу, отпадает необходимость в вы­ делении из общей суммы основной заработной платы по­ временной оплаты труда.

Что касается предложения об учете дополнительной заработной платы производственных рабочих и отчислений на социальное страхование в составе расходов на обслу­ живание производства и управление, то следовало бы иметь в виду следующее. Эти виды затрат являются основными расходами и пропорциональны основной заработной плате производственных рабочих. При распределении расходов на обслуживание производства и управление между видами продуции на основе сметных (нормативных) ставок, про­ порционально цеховой производственной себестоимости и др. (кроме основной заработной платы производственных рабочих), учет дополнительной заработной платы произ­

89*