книги из ГПНТБ / Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции

Целью группировки затрат на планируемые и непланиру­ емые является выделение затрат и потерь, не предусматрива­ емых в планах по себестоимости и в калькуляциях плановой себестоимости продукции, но включаемых в фактические за­ траты предприятий и в себестоимость отдельных видов про­ дукции. К таким затратам и потерям относятся, в частности, дополнительные затраты и потери, вызываемые отступле­ ниями от установленного технологического процесса, по­ тери от брака (за исключением тех производств, в которых эти потери планируются в размерах, не превышающих нормы неизбежных потерь в процессе производства продук­ ции), недостачи и порча сырья, материалов, полуфабрика­ тов и готовой продукции, принятые за счет предприятия. В состав затрат и потерь в связи с отступлениями от нор­ мального процесса производства обычно относят потери от простоев, потери от списания деталей и узлов устаревших конструкций и технологической оснастки, когда эти потери обусловлены недостатками планирования, расходы по воз­ мещению ущерба лицам вследствие производственных травм, имевших место в отчетном году, и другие потери и затраты, вызванные недостатками в организации производства и управлении им. Перечисленные выше затраты и потери не­ производительного характера учитываются в составе цехо­ вых и общезаводских расходов на нескольких самостоятель­ ных статьях, выделяемых в отчетности предприятий. Вклю­ чение непроизводительных расходов только в фактическую себестоимость продукции с одновременным выделением их в государственной отчетности направлено на отделение непланируемых производственных потерь в составе фактиче­ ских затрат с целью содействовать усилению борьбы с бес­ хозяйственностью и нарушением плановой дисциплины.

Ряд экономистов предлагает включать в состав расхо­ дов непроизводительного характера перерасходы сырья и материалов в процессе производства продукции и дополни­ тельную оплату труда сверх действующих на предприятиях расходных норм. Нам представляется такое предложение спорным. Не всегда перерасход сырья или дополнительную операцию по обработке деталей и узлов можно рассматри­ вать как непроизводительное расходование средств. Такой перерасход может быть связан с заменой оборудования, с изменением качества сырья и материалов и другими об­ стоятельствами, конкретный характер которых во многих случаях не совпадает с понятием отступлений от установ­

70

ленного технологического процесса. Для выявления таких отклонений должен быть организован на всех предприятиях оперативный контроль за издержками производства путем сопоставления в процессе производства фактических расхо­ дов с установленными нормами с тем, чтобы посредством этого сопоставления можно было бы определять размеры отклонений от норм, характер, причины и виновников этих отклонений для принятия необходимых мер по устранению выявленных недостатков или закреплению положительных фактов экономии материальных и трудовых затрат.

По отношению ко времени производства продукции или по отношению к отчетному периоду затраты предприятий принято группировать на текущие и единовременные (за­ траты будущих или прошлых периодов). Такая группировка имеет целью более равномерно и правильно распределить издержки производства по календарным периодам выпуска продукции с таким расчетом, чтобы затраты, включаемые в себестоимость продукции каждого периода (месяца, квар­ тала, полугодия, года), соответствовали количеству про­ дукции, выпускаемой в этом периоде безотносительно к то­ му, в каком периоде (прошлом, отчетном или будущем) эти затраты возникли.

В практике работы предприятий всех отраслей промыш­ ленности известна предварительная оплата таких расходов, как арендная плата, подписка на техническую литературу, уплаченные вперед налоги и сборы и т. д., и в то же время заблаговременно определяются расходы, которые намечают­ ся в будущем (предстоящая оплата отпусков рабочих, пред­ стоящие затраты по текущему ремонту, если он планируется во втором полугодии и т. д.). В деятельности многих про­ мышленных предприятий имеют место затраты, связанные с освоением и подготовкой производства новых видов про­ дукции (если эти затраты не возмещаются за счет средств фонда освоения новой техники), с горно-подготовительными работами, с подготовительными к производству работами

всезонных отраслях промышленности и т. д. Одновременно

сэтим могут возникнуть затраты по подготовке в будущих периодах к сезонным работам, по выплате причитающихся вознаграждений за выслугу лет и т. д. Поэтому появляется необходимость не только подразделить затраты на текущие,

те. постоянные, обычные или имеющие частую (менее ме­ сяца) периодичность, и единовременные, т. е. однократные или периодически производимые (с периодичностью более

71

месяца), обеспечивающие процесс производства в течение длительного времени, но и установить порядок включения последних в себестоимость продукции. Так, единовремен­ ные однократные расходы (в основном расходы, связанные с подготовкой к выпуску продукции) включаются в себе­ стоимость, как правило, в сметно-нормализованном порядке. Обычно этому предшествует составление специальных рас­ четов для определения части таких расходов на единицу продукции в течение определенного периода (обычно не бо­ лее двух лет) выпуска этой продукции. Единовременные, но периодически производимые расходы включаются в се­ бестоимость продукции каждого отчетного периода в тече­ ние одного календарного года в размерах, предусмотрен­ ных планом на этот год, с корректировкой на фактический уровень расходов.

Таким образом, себестоимость продукции отчетного пе­ риода состоит из текущих затрат данного периода и части единовременных затрат, не произведенных в этом периоде, но относящихся к нему. Оставшиеся не распределенными на конец отчетного периода произведенные расходы учитывают как расходы будущих периодов, а предстоящие расходы — как резерв предстоящих платежей.

В перечень группировок производственных затрат вклю­ чена также группировка расходов по характеру связи с объ­ емом производства продукции. Такие затраты предприятия, как амортизацию многих объектов основных фондов, опре­ деленную часть цеховых и общезаводских расходов и др., называют условно-постоянными расходами. При увеличе­ нии или уменьшении объема производства их абсолютная величина остается почти неизменной. Другие издержки производства, как заработная плата производственных ра­ бочих при сдельных формах оплаты труда, затраты на сырье и материалы, на топливо и энергию для технологи­ ческих целей и др., возрастают или уменьшаются в зависи­ мости от изменения объема выпуска продукции. Эти за­ траты именуют условно-переменными расходами.

Но такое подразделение затрат в известной степени яв­ ляется условным. Этим, видимо, и вызвано наличие разных точек зрения по рассматриваемой группировке. Различную степень зависимости некоторых видов затрат от объема производства отдельные авторы определяют по-разному. Так, например, Л. М. Кантор эту зависимость определяет характером связи с основным процессом изготовления про­

72

дукта и объемом (количеством) изготовляемой продукции'. По мнению П. П. Новиченко, на величину затрат оказы­ вают большое влияние не объем, а масштабы производ­ ства 1.2

Нет единства и во взглядах на сферу применения рас­ сматриваемой группировки затрат. Ряд экономистов считает возможным применение такой группировки только в плани­

при организации учета затрат, и потому вносят предложе­ ния о пересмотре номенклатуры статей калькуляции с целью обособления переменных и постоянных расходов. Было бы целесообразно эти вопросы обсудить более ши­ роко, с учетом мнения практических работников. Впредь же до подготовки соответствующих рекомендаций, видимо, следует считать разумной рекомендацию новых Основных положений о применении группировки затрат на условно-по­ стоянные и условно-переменные в планировании и экономи­

в составе общепринятой классификации издержек производ­ ства по праву основной считается группировка затрат по видам продукции, что адекватно группировке затрат по спо­ собу включения их в себестоимость отдельных видов про­ дукции. Основной потому, что она оказывает существенное влияние на построение типовой номенклатуры калькуляци­ онных статей расходов, на организацию учета производст­ венных затрат, применение методов учета и калькулирова­ ния себестоимости промышленной продукции. Оказывает она свое влияние и на организацию планирования себестои­ мости. В то же время планирование, учет и калькулиро­ вание себестоимости продукции оказывают известное об­ ратное воздействие на группировку затрат исходя из воз­ можности отнесения их на себестоимость отдельных видов продукции. В самом деле, исчисление фактической себестои­

продукции в важнейших отраслях промышленности. М„ «Экономика», 1970, с. 12— 13.

73

мости отдельных ви д о е продукции осуществляется на ос­ нове данных бухгалтерского учета. Поэтому от организа­ ции учета зависит качество калькуляции, правильность и реальность фактической себестоимости. Отсюда еще раз следует, что вопросы учета и калькулирования взаимосвя­ заны и взаимообусловлены.

При этом виде группировки затраты принято подраз­ делять на прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции или группы однородных видов продукции и непосредственно относятся на себестоимость этого вида (группы) продукции прямым путем. В отличие от прямых косвенные затраты связаны с производством нескольких видов продукции и относятся на себестоимость каждого вида (группы) продукции кос­ венным (условным) путем, в порядке распределения. __

Группировка затрат по способу включения в себестои­ мость продукции представляет собой в сущности группи­ ровку расходов по их производственно-техническому назна­ чению и направлению затрат. Деление затрат по назначе­ нию имеет тот смысл, что одни затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства отдель­ ных видов или групп однородной продукции, а другие за­ траты вызываются необходимостью обслуживать производ­ ство и технологический процесс. В связи с этим отнесение затрат на себестоимость отдельных видов продукции неоди­ наково. Одни затраты могут быть прямо отнесены на се­ бестоимость того или иного вида продукции, другие распре­ деляются только косвенным путем. Таким образом, груп­ пировка затрат по способу их отнесения на себестоимость продукции означает в то же время группировку затрат по статьям калькуляции.

Большая часть основных расходов (затраты сырья, ма­ териалов, топлива и энергии на технологические цели, за­ работная плата производственных рабочих и др.) на мно­ гих промышленных предприятиях может, как правило, от­ носиться на себестоимость продукции по прямому при­ знаку, а расходы на обслуживание производства и управле­ ние (при условии исчисления себестоимости нескольких ви­ дов продукции) — в порядке распределения, т. е. косвенным путем. В этих случаях группировка затрат по способу их от­ несения на себестоимость продукции будет в то же время означать группировку затрат по их экономическому содер­ жанию (основные и накладные расходы).

74

Прямые затраты по своему составу в основном являются простыми (одноэлементными в применении этого понятия к статьям калькуляции), а косвенные — комплексными рас­ ходами. Поэтому группировка затрат по способу их отнесе­ ния на себестоимость продукции очень близка группировке затрат на простые и комплексные.

Следует отметить, что группировка затрат на прямые и косвенные и сами понятия «прямые расходы» и «косвен­ ные расходы» имеют относительный характер в связи с тем, что при различных условиях одни и те же затраты могут быть и прямыми и косвенными. С этим можно столкнуться не только в отдельных отраслях промышленности, но даже в пределах одного предприятия. Так, на предприятиях, вы­ пускающих один вид продукции (шахты, рудники, электро­ станции и др.), все затраты применительно к группировке по способу отнесения на себестоимость продукции будут считаться прямыми расходами. На предприятиях некоторых отраслей химической промышленности многие производства вырабатывают один вид продукции. В этих случаях за­ траты сырья, заработной платы, а также расходы на содер­ жание и эксплуатацию оборудования и цеховые расходы счи­ таются прямыми расходами. В других производствах этих предприятий могут вырабатывать несколько видов продук­ ции. Тогда затраты сырья и материалов и заработная пла­ та производственных рабочих и ряд других аналогичных расходов при распределении прямым путем будут прямыми расходами, а расходы на содержание и эксплуатацию обо­ рудования и цеховые расходы — косвенными. На предприя­ тиях некоторых отраслей газо- и нефтеперерабатывающей, химической промышленности и др. вырабатывается одно­ временно несколько видов продукции из одного вида сырья и материалов. По условиям производства затруднительно определить по прямому признаку расход сырья на каждый вид продукции. В этих случаях даже основные расходы от­ носят на себестоимость продукции косвенным путем.

Таким образом, отнесение затрат к расходам, распреде­ ляемым прямым или косвенным путем, зависит от конкрет­ ных условий производства. В то же время в условиях выра­ ботки разных видов продукции важно большую часть затрат относить на себестоимость отдельных видов продук­ ции прямым путем. Безотносительно к условиям производ­ ства, возможностям планирования и организации учета можно сказать, что прямым путем следует относить те за­

75

траты, размер которых на производство каждого вида про­ дукции определяют на основе норм расходования. На этом принципе и построена типовая номенклатура калькуляци­ онных статей расходов, определенная в Основных положе­ ниях 1970 г. и приведенная выше.

В отличие от группировки затрат по экономическим эле­ ментам группировка затрат по калькуляционным статьям подверглась всестороннему обсуждению. Дискуссия затро­ нула не только проблемы подразделения затрат по соответ­ ствующим статьям, но и перечень статей, содержание каж­ дой из них, а также методы отнесения отдельных видов расходов на себестоимость конкретных видов продукции.

Повышенный интерес к этим вопросам вполне понятен. К груп­

мость продукции; обеспечить сводимость плановых и отчетных данных о себесто­

имости не только в пределах одной отрасли, но и промышленности в целом. В то же время она должна обеспечить возможность от­ разить и выделить в себестоимости затраты, обусловленные специ­ фическими условиями формирования себестоимости и особенностями работы предприятий конкретных отраслей промышленности;

учета и калькулирования, к увеличению объема учетных работ и ра­ боты плановиков и бухгалтеров по разного рода вычислениям;

способствовать усилению ответственности руководящих работ­ ников и конкретных исполнителей за экономное и рациональное ис­ пользование материальных, трудовых и финансовых ресурсов в местах возникновения затрат на основе норм, нормативов и смет расходов; обеспечить организацию надлежащего контроля за издержками на всех этапах и процессах производства продукции и уровнях уп­

равления им, показать, где и почему были произведены отступления и отклонения от нормальных производственного и технологического процессов и предложить конкретные и реальные мероприятия по их устранению. В то же время система учета и контроля должна быть негромоздкой, гибкой и эластичной, окупать себя путем сокращения нерациональных расходов и потерь в процессе производства продук­ ции.

Ниже приводятся некоторые аспекты из дискуссии по номенклатуре калькуляционных статей расходов примени­ тельно к вопросам организации учета и исчисления факти­ ческой себестоимости отдельных видов продукции.

76

По принципам построения номенклатуры статей расхо­ дов было высказано несколько предложений. Одни эконо­ мисты высказывались за разработку такой номенклатурымаксимума статей расходов, которая охватывала бы боль­ шинство специфических особенностей формирования себестоимости в отдельных отраслях промышленности. На ос­ нове ее должны быть составлены отраслевые номенклатуры статей расходов в порядке выборки статей из общей номен­ клатуры с четом особенностей в деятельности предприятий данной отрасли промышленности.

Другая группа экономистов предлагала разработать еди­ ную для всей промышленности номенклатуру статей, кото­ рая позволяла бы организовать планирование и учет на принципах, единых в масштабе всей промышленности. На базе единой номенклатуры министерства должны составить перечень затрат, охватывающий отраслевые особенности се­ бестоимости. При этом необходимая детализация расходов может быть произведена лишь в пределах каждой статьи единой номенклатуры.

Третья группа предложений сводилась к разработке но­ менклатуры-минимума статей расходов, обязательной для всех предприятий промышленности. В этом случае мини­ стерствам разрешалось дополнять эту номенклатуру необ­ ходимыми статьями исходя из отраслевых особенностей и условий формирования себестоимости на предприятиях дан­ ной отрасли промышленности.

Создание номенклатуры-максимума представляет извест­ ный интерес в основном с научных позиций. В ней воз­ можно было бы более подробно детализировать одноэле­ ментные (простые) затраты, выделить затраты, зависимые и не зависимые от объема производства, более системно увидеть особенности отдельных отраслей промышленности в формировании себестоимости, удельные веса отдельных видов затрат и др. Но такая номенклатура не нашла бы практического применения на предприятиях из-за своей гро­ моздкости и излишней детализации некоторых расходов, составляющих крайне незначительный удельный вес в об­ щем объеме затрат. Применение ее в таком виде вызвало бы усложнение в планировании и увеличение учетных ра­ бот. В то же время создание такой номенклатуры неминуемо привело бы к предоставлению права соответствующим ми­ нистерствам выборки из нее действительно необходимых статей, а следовательно, к созданию ничем не оправдан­

77

ного разнобоя в отраслевых номенклатурах статей расхо­ дов.

Разработка номенклатуры-минимума статей также при­ вела бы к разнобою в статьях расходов, так как ее надо было бы дополнять. В этом случае невозможно было бы обеспечить сводку данных о себестоимости по всей про­ мышленности, не прибегая к объединению многих статей из отраслевых отчетов.

На наш взгляд, более обоснованы предложения о созда­ нии единой номенклатуры статей для всех промышленных предприятий. Но создание такой номенклатуры очень сложный процесс, требующий тщательного анализа всех составных частей себестоимости продукции промышленности в целом. Кроме того, создание единой номенклатуры, по на­ шему мнению, исключает разработку отраслевых номенкла­ тур, что в условиях разнообразия в затратах, в производ­ ственных и технологических процессах по изготовлению продукции и т. д. будет являться излишней централиза­ цией, которая вряд ли принесет пользу в деле совершен­ ствования планирования и учета и организации внутриза­ водского хозрасчета. Не спасает от этих недостатков предо­ ставление права необходимой детализации расходов в пре­ делах каждой статьи единой номенклатуры. Это означает, по существу, введение номенклатуры-максимума с той лишь разницей, что в этом случае представляется возможным избежать разнобоя в отраслевых инструкциях.

Наиболее правильной является разработка типовой но­ менклатуры. В этом случае исходят прежде всего из эко­ номического содержания каждого вида затрат, его связи с производством и реализацией продукции, из сущности и принципов формирования себестоимости продукции на пред­ приятиях, в отраслях и в промышленности в целом. В то же время создание типовой номенклатуры обеспечивает в рамках возможного необходимое единство калькуляцион­ ных статей расходов при планировании и учете себестои­ мости продукции предприятий большинства отраслей про­ мышленности.

Установление типовой номенклатуры означает возмож­ ность создания на ее основе отраслевых номенклатур. Бла­ годаря этому достигается правильное сочетание принципов централизма с характерными особенностями отдельных от­ раслей промышленности. Преимущества типовой номенкла­ туры будут более очевидны, если при ее установлении учи­

78

тываются теоретические разработки в области себестои­ мости, действующая практика планирования, учета и каль­ кулирования и даже некоторые традиции.

Во избежание разнобоя в номенклатурах статей, вызван­ ного утверждением в 1955— 1957 гг. отраслевых инструкций без согласования с центральными органами, в новых Ос­ новных положениях 1970 г. наряду с установлением номен­ клатуры калькуляционных статей расходов в качестве ти­ повой предусмотрена возможность внесения изменений с учетом особенностей техники, технологии и организации производства в соответствующей отрасли и удельного веса в себестоимости продукции отдельных видов затрат. Но такие изменения могут быть внесены министерствами только после предварительного согласования с Госпланом, Министерством финансов, Государственным комитетом цен Совета Министров СССР и ЦСУ СССР.

Спорным был вопрос и о том, исходя из каких призна­ ков группировки следует исходить при построении типо­ вой номенклатуры статей: функционального или места воз­ никновения отдельных видов затрат.

Приверженцы построения номенклатуры статей затрат по их функциональному признаку утверждают, что следует так называемые накладные расходы подразделить не по местам их возникновения, а по функциям — социальные расходы, управленческие расходы и т. д.1 В состав социаль­ ных расходов предлагается включить дополнительную зара­ ботную плату, отчисления на социальное страхование, за­ траты на охрану труда, технику безопасности и другие, ис­ ключив их соответственно из цеховых, общезаводских и других расходов. К управленческим расходам предлагается отнести все затраты, связанные с управлением производст­ вом во всех его звеньях и уровнях.

Вторая группа предложений по этой группировке ста­ тей сводится к тому, чтобы весь расход сырья и материа­ лов в сумме фактических затрат (т. е. включая и расходы по их заготовлению и доставке на склады предприятия лю­ бым транспортом) относить на статью «Сырье и мате­ риалы», а весь расход топлива и энергии (на технологиче­ ские цели, на отопление, освещение и т. д.) — на статью «Топливо и энергия на технологические цели».

1 С и б и р я к о в Л. Е Совершенствование бухгалтерского учета на предприятии. — «Бухгалтерский учет», 1972, № 12, с. 59—60 и др.

79