книги из ГПНТБ / Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции

ляются частью живого необходимого труда Некоторые их доводы говорят в пользу этого предложения.

Ряд экономистов рекомендует не включать в состав се­ бестоимости продукции расходы, связанные с подготовкой учащихся вне предприятия и оплатой производственной практики студентов. Напомним, что по действующим пра­ вилам выплата стипендий успевающим учащимся, направ­ ленным на обучение в вузы и техникумы, оплата отпусков, предоставляемых учащимся вечерних и заочных учебных заведений, а также рабочим и служащим для сдачи экзаме­ нов в аспирантуру с отрывом и без отрыва от производства и лицам, обучающимся в заочной аспирантуре, и некото­ рые другие виды затрат производятся с включением в из­ держки производства.

В издержки производства включаются также некото­ рые расходы предприятий на организацию общественного питания работающих, на образование, медицинское обслужи­ вание и др. В части этих затрат также вносились предло­ жения об исключении их из состава себестоимости и возме­ щении за счет прибавочного продукта общества.

Выше уже указывалось, какое большое влияние на фор­ мирование состава себестоимости продукции имеет хозяй­ ственная политика Советского государства. Свое воздей­ ствие на себестоимость продукции оно оказывает главным образом в процессе планирования прибыли и других пока­ зателей. Кроме того, Советское государство по соображе­ ниям государственной целесообразности определяет, какие расходы и затраты должны включаться в себестоимость продукции, какие из них должны возмещаться из прибыли или имеющихся фондов предприятий и министерств, а ка­ кие следует профинансировать из средств государственного бюджета.

Кроме этих аспектов государственной хозяйственной по­ литики, оказывающих серьезное влияние на принципы фор­ мирования состава себестоимости продукции, необходимо учитывать и принципы хозяйственного расчета предприя­ тий, а также и устоявшиеся традиции и необходимость со­ поставимости уровня себестоимости.1

50

В самом деле, целесообразно, чтобы состав затрат, вклю­ чаемых в себестоимость продукции, был стабильным, чтобы сохранить преемственность и сопоставимость данных о се­ бестоимости, исчисленных в разные отчетные периоды. По этой причине экономически оправдано сохранение перечис­ ленных выше расходов в составе себестоимости не только по соображениям традиции и сопоставимости, но даже и потому, что улучшение обслуживания работающих (а пере­ численные выше расходы связаны в основном с повыше­ нием квалификации работников предприятия, обеспечением их питанием, медицинским обслуживанием и т. п.) способ­ ствует повышению производительности труда, увеличению выпуска продукции и на этой основе снижению ее себестои­ мости. Исключение же влияния этих мероприятий на улуч­ шение работы предприятий не сообразуется с принципами хозяйственного расчета.

В заключение остановимся на отдельных аспектах фор­ мирования состава расходов по сбыту продукции. До из­ дания новых Основных положений скидки с цены, предо­ ставляемые торговым организациям по отгрузкам товаров широкого потребления, включались в себестоимость про­ дукции в составе внепроизводственных расходов. Между

по производству и сбыту товаров, а передача части при­

К числу недостатков ранее действовавшего порядка следует отнести и то, что на суммы скидок с цены увеличивался объем реализованной предприятиями товарной продукции, хотя в счетах на отгруженную продукцию общий итог про­ дажной стоимости уменьшался на эти суммы и, следова­ тельно, «выручка» в сумме скидок на расчетный счет по­ ставщика не зачислялась. По своей экономической при­ роде скидки с цены отражают процесс распределения прибавочного продукта общества и поэтому должны отра­ жаться на объеме получаемой предприятием прибыли.

В связи с этим в новых Основных положениях пра­ вильно определено (п. 14), что скидки с цены, предостав­ ляемые производителями продукции в соответствии с ус­ ловиями поставок и расчетов, в себестоимость продукции

51

экономически правильные установки впоследствии были из­ менены. В части скидок с оптовых цен в пользу снабжен­ ческо-сбытовых организаций был восстановлен прежний

порядок.

Выше уже было отмечено, что из прежнего состава себе­ стоимости (в части внепроизЕодственных расходов) были исключены затраты предприятий (транспортные расходы) по доставке продукции от станции отправления до станции назначения. Дело в том, что на ряд видов промышленной продукции (продукцию предприятий промышленности строительных материалов, мебельной промышленности, ав­ томобильной промышленности и др.) цены установлены ис­ ходя из франко-вагон станция назначения. По подавляющей части промышленной продукции цены установлены исходя из франко-вагон станция отправления. Хотя транспортные расходы и возмещались поставщику в цене на продукцию, создавалось неравное положение по составу себестоимости. У первой группы предприятий при прочих равных усло­ виях себестоимость была выше, чем у предприятий второй группы. Поставить предприятия в равное положение неза­ висимо от установленных цен и было целью новых Основ­ ных положений. В них определено, что в себестоимость про­ дукции включаются транспортные расходы только по доставке ее до станции отправления. Расходы по доставке продукции от станции отправления до станции назначения должны планироваться и учитываться особо, без включения в себестоимость продукции предприятия-изготовителя.

Приведенный выше перечень изменений в формирова­ нии состава издержек производства продукции не является исчерпывающим. Но и он позволяет сделать вывод о том, что новыми Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на про­ мышленных предприятиях значительно улучшен состав за­ трат, включаемых в индивидуальную себестоимость про­ дукции (вопросы отраслевой себестоимости в настоящей работе не рассматриваются).

2. Структура и классификация издержек производства

Себестоимость продукции объединяет сложную сово­ купность затрат, иными словами, объединяет весьма раз­ личные и разнообразные затраты, связанные с производст­

52

вом продукции и ее реализацией. Эти и другие обстоятель­ ства предопределяют условия для разработки единой для всех промышленных предприятий группировки затрат на производство и сбыт продукции. В свою очередь вопросы группировки затрат можно решить экономически обосно­ ванно только исходя из структуры затрат на производст­ во и себестоимости продукции и закономерностей их изме­ нения.

Под структурой производственных затрат в экономиче­ ской литературе принято понимать процентное соотноше­ ние отдельных видов затрат в общем объеме затрат, свя­ занных с производством и сбытом продукции. В то же время структура характеризует строение затрат на произ­ водство и себестоимости продукции по отдельным видам затрат. Изменения в структуре затрат отражают влияние факторов в обобщенном виде на формирование себестои­ мости и в конечном счете — изменения в экономике, тех­ нике и организации производства. В связи с этим вопросы структуры и классификации затрат представляют не только теоретический, но и практический интерес.

В состав показателей структуры издержек производства, как правило, включают перечень затрат, образующих себе­ стоимость продукции, размер отдельных затрат в общем итоге затрат и их удельные веса. Прежде всего рассмотрим перечень затрат, образующих себестоимость продукции.

Согласно Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на про­ мышленных предприятиях 1 производственные затраты предприятий подразделяются по экономическим элементам и по калькуляционный статьям затрат.

Как правило, элементом называют первичный экономи­ чески однородный вид затрат на производство продукции, который в пределах предприятия больше невозможно раз­ ложить на составные части. Основными положениями опре­ делен следующий перечень экономических элементов затрат на производство: 1) сырье и основные материалы (за вы­ четом возвратных отходов), в том числе покупные изделия

53

7) амортизация основных фондов; 8) прочие расходы. К последнему элементу отнесены затраты, не распределен­ ные по элементам. Такое подразделение затрат по элемен­ там является единым и обязательным для применения на всех промышленных предприятиях нашей страны.

Калькуляционной статьей расходов обычно называют определенный вид затрат, образующих себестоимость как от­ дельных видов продукции, так и товарной продукции предприятия в целом. Согласно Основным положениям в статьях калькуляции отражаются: 1) расходы, непосред­ ственно связанные с процессом производства отдельных видов продукции (сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производствен­ ных рабочих и др.); 2) расходы на содержание и эксплу­ атацию оборудования; 3) расходы на обслуживание произ­ водства и управление (цеховые и общезаводские расходы); 4) расходы на реализацию (внепроизводственные расхо­ ды) и др. В калькуляционной группировке выделяются также непроизводительные расходы в виде потерь от брака, потерь от простоев и т. д.

Подразделение производственных затрат по экономичес­ ким элементам применяется в основном для определения объема использованных предприятием материальных, тру­ довых и денежных ресурсов по выполнению программы производства продукции и ее реализации. Иными словами, подразделение затрат по элементам необходимо в планиро­ вании и учете для установления плановых и фактических затрат на производство по всей производственной деятель­ ности промышленного предприятия безотносительно к тому, в связи с какими целями были понесены затраты: непосредственно на изготовление и выпуск продукции, на нужды по обслуживанию производства и управлению и т д. Кроме того, подразделение затрат по элементам по­ зволяет указать вид затрат по предприятию в целом не­ зависимо от места возникновения и направления затрат. Такое подразделение затрат создает возможность выявлять качественные показатели деятельности предприятия, орга­ низовать контроль за расходами в соответствии с их целе­ выми назначениями в процессе производства продукции.

Элементы затрат являются основой для составления сметы затрат на производство, в которой определяются абсолютные размеры затрат по каждому экономическому элементу и по их совокупности в целом по предприятию.

54

В таком качестве, когда все расходы делятся на заработ­ ную плату, основные виды потребленных оборотных фон­ дов, амортизацию и др. независимо от назначения и мест их возникновения, смета затрат на производство служит для увязки плана по себестоимости с другими разделами техпромфинплана предприятия, в особенности с планом производства, фондом заработной платы, планом матери­ ально-технического снабжения. Она используется также для расчета потребности в оборотных средствах, при со­ ставлении баланса доходов и расходов и в других целях.

Следует заметить, что подразделение затрат на произ­ водство по элементам используется не только на предпри­ ятиях. Оно необходимо для народнохозяйственных сводок, для исчисления национального дохода, созданного в про­ мышленности, для составления межотраслевого баланса производства и распределения продукции, определения структуры валового общественного продукта и других разработок.

В структуре затрат в разрезе экономических элементов находит свое выражение прежде всего характер производ­ ства промышленного предприятия, а также конкретной отрасли промышленности, ибо в ней отражается степень материалоемкости, энергоемкости, трудоемкости и фондо­ емкости промышленного производства.

Сказанное можно проследить по данным таблицы 2, составленной по данным статистического ежегодника за

1970 г. (см. стр. 56).

Из таблицы видно, что особенно резко различается структура затрат предприятий добывающих и обрабатывающих отраслей про­ мышленности. В затратах первых, не знающих, как правило, затрат на сырье и материалы, преобладают такие элементы, как заработная плата и амортизация основных фондов, а материальные затраты занимают незначительный удельный вес.

Из приведенных в таблице отраслей промышленности наиболее материалоемкими являются отрасли обрабатывающей промышленности, особенно пищевой и легкой. Наиболее фондоемкими отраслями следует считать добывающие отрасли промышленности.

Высокий удельный вес амортизации в затратах на производство продукции предприятий отдельных отраслей промышленности объяс­ няется высокой степенью механизации и автоматизации производ­ ственных процессов, например, в добыче нефти и природного газа и выработке электроэнергии.

Кроме того, крайне важна и динамика в структуре затрат на про­ изводство. По данным таблицы 2 (см. стр. 26) можно сделать ряд важных выводов. В частности, можно установить влияние ряда факто­ ров на развитие отраслей промышленности СССР (техническая осна-

55

56

щенпость производственных процессов, степень использования ос­ новных фондов, специализация и кооперирование производства, ха­ рактер и степень использования материальных ресурсов, уровень производительности труда и др.); степень изменения удельных весов отдельных отраслей промышленности и прежде всего ускоренного раз­ вития прогрессивных отраслей, степень изменения структуры затрат на производство (например, при абсолютном сокращении доли ма­ териальных затрат на единицу продукции удельный вес их в стру­ ктуре затрат постоянно повышается, и наоборот, при систематиче­ ском росте абсолютного уровня заработной платы работников про­ мышленности удельный вес ее в общем итоге затрат на производство неуклонно снижается).

Действующая группировка затрат на производство в разрезе экономических элементов применяется уже много лет и себя всецело оправдала. В отличие от группировки расходов по калькуляционным статьям, подразделение за­ трат по элементам, как правило, дискуссии не вызывает. Правда, в процессе подготовки новых Основных положений высказывалось пожелание выделить из элемента «Вспомо­ гательные материалы» в самостоятельную позицию запас­ ные части для ремонта оборудования и износ покупных инструментов, приспособлений, сменного оборудования, ма­ лоценных и быстроизнашивающихся предметов на том ос­ новании, что затраты по такому элементу будут отражать уровень кооперирования в области ремонтов и производства инструментов '.

Элемент затрат «Вспомогательные материалы», объеди­ няющий, как известно, стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства продукции в целях обеспечения нормального технологического процесса или расходуемых на производственные и хозяйственные нужды, а также упомянутые выше стоимость запасных частей и износ занимают незначительный удельный вес в общем объеме затрат на производство (4,6% в целом по про­ мышленности) 21.

Наибольший уровень кооперирования в области ремон­ тов и производства инструментов наблюдается на предпри­ ятиях металлургических и машиностроительных отраслей промышленности, но и в них удельный вес всего элемента «Вспомогательные материалы» к итогу всех затрат на про­

ежегодник. М., «Статистика», 1971, с. 174.

57

изводство невелик (соответственно 6,2% и 4% к итогу всех затрат на производство). В этой связи нам представ­ ляется, что в настоящее время нет необходимости выделять самостоятельный элемент для отражения стоимости покуп­ ных запасных частей и износа покупных инструментов и приспособлений. Кроме того, это очень усложнит учет.

При всем значении подразделения затрат по первичным экономическим элементам оно не может полностью удо­ влетворить потребности народного хозяйства, и особенно потребности предприятий в информации о затратах по их целевому назначению и местам возникновения с подразде­ лением по отдельным видам продукции, а также при осу­ ществлении контроля за рациональным использованием ма­ териальных, трудовых и денежных ресурсов. Для предпри­ ятий важнейшее значение имеет подразделение затрат по статьям калькуляции, где расходы группируются именно в зависимости от назначения и производственного участка, где они совершены. Структура затрат по калькуляционным статьям отражает издержки производства по их роли в производственном и технологическом процессах, по их за­ висимости от типа и характера производства, от его объема, а также по влиянию на затраты отдельных факторов (стру­ ктура производства и его управление, потери в производ­ стве и др.).

Структура затрат в разрезе статей калькуляции дает возможность установить направление и целевое назначение отдельных видов расходов, исчислить затраты в разрезе цехов и других структурных подразделений и определить их зависимость от деятельности каждого подразделения и в то же время роль каждого подразделения в снижении производственных затрат.

Планирование и учет по калькуляционным статьям рас­ ходов предназначены для определения плановой и факти­ ческой себестоимости товарной продукции и входящих в ее состав отдельных видов продукции. Определение издер­ жек производства в таком виде служит целям разработки и установления заданий по снижению себестоимости про­ дукции, контроля за исполнением этих заданий, наблю­ дения за динамикой себестоимости, является базой для планирования финансовых результатов как отдельных пред­ приятий, так и отраслей и промышленности в целом.

Необходимость подразделения затрат по калькуляцион­ ным статьям обусловлена принципами организации работы

58

производственных предприятий на основе хозяйственного расчета, что очень важно в деле организации бухгалтер­ ского учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В ходе обсуждения проекта новых Основных положений высказывались предложения отказаться от двойного пла­ нирования и учета производственных затрат (по эконо­ мическим элементам и калькуляционным статьям) и огра­ ничиться либо только поэлементным разрезом, либо только постатейным разрезом. В подтверждение своих предложе­ ний в пользу группировки затрат только по элементам авторы приводили практику предприятий угольной про­ мышленности и подготовленный еще Свердловским совнар­ хозом проект инструкции по планированию, учету и каль­ кулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии. В угольной промышленности пла­ нирование, учет затрат и калькулирование осуществляются только по экономическим элементам. В проекте названной инструкции также рекомендовалось только поэлементное подразделение затрат.

Авторы второй части предложений (только затраты по статьям) обычно ссылаются на излишнюю трудоемкость планирования и учета в двойном разрезе, слабое исполь­ зование в практике работы предприятий данных о затратах на производство по элементам и т. д.

Нам представляется, что нельзя согласиться ни с пер­ вой, ни со второй точками зрения. Калькулирование себе­ стоимости продукции (а этот вопрос при обеих точках зрения не снимается) по элементам, т. е. без подразде­ ления затрат по назначениям и местам возникновения (цеховые, общезаводские и другие расходы), потеряет свое практическое назначение контроля за целесообразностью тех или иных затрат, а также свойства аналитичности в деле изучения зависимости конкретных видов расходов от объема производства, от качества работы производствен­ ных подразделений и участков, размежевания расходов исходя из разных признаков и т. д. В то же время отказ от поэлементного разреза означал бы лишить предприятия важных данных о структуре и объеме затрат на произ­ водство на весь валовой продукт, необходимых при пла­ нировании производственных затрат и других показателей техпромфинплана (фонда заработной платы, амортизации, оборотных средств и др.).

59