32.3. Предоставление (получение) бонуса. Порядок налогообложения

За выполнение определенных условий договора (например, достижение установленного объема закупок) поставщик может предоставлять покупателю дополнительные партии товара. В этом случае принято говорить о предоставлении бонуса.

Например, между организацией "Альфа" (поставщик) и организацией "Бета" (покупатель) заключен договор поставки товара, которым предусмотрено, что если покупатель в течение месяца приобретает товар на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), то ему полагается бонус в виде дополнительной партии товара на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.).

Таким образом, при получении бонуса покупатель по сути за ту же сумму получает большее количество товара. При этом единица товара обойдется ему дешевле.

Следовательно, бонус является вознаграждением (поощрением), которое изменяет цену товара, и его следует рассматривать как одну из форм скидок, уменьшающих стоимость товаров (работ, услуг). Это значит, что поставщику и покупателю необходимо скорректировать суммы НДС, подлежащие уплате и вычету.

Примечание

Подробнее о порядке учета скидок вы можете узнать в разд. 32.1 "Предоставление (получение) скидок".

Отметим, что за выполнение определенных условий договора продавец также может выплачивать (предоставлять) покупателю премию (поощрительную выплату). С 1 июля 2013 г. такие выплаты, если они не уменьшают стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в целях НДС не учитываются на основании п. 2.1 ст. 154 НК РФ (пп. "а" п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ).

Указанная норма прямо не запрещает предоставлять премию не в денежной, а, например, в натуральной форме. Однако формулировка текста п. 2.1 ст. 154 НК РФ неоднозначна и допускает иное понимание: в данной норме речь идет именно о выплате (перечислении) денежных средств. Разъяснения Минфина России и ФНС России по этому вопросу на данный момент отсутствуют. Но, по нашему мнению, скорее всего, чиновники будут исходить из того, что при предоставлении бонуса в натуральной форме правила п. 2.1 ст. 154 НК РФ не применяются.

Примечание

Подробнее о налогообложении премий вы можете узнать в разд. 32.2 "Предоставление (получение) денежной премии. Порядок налогообложения".

При предоставлении бонуса необходимо учитывать следующее.

В отдельных разъяснениях налоговых органов выражена позиция, согласно которой предоставление бонуса рассматривается как безвозмездная передача товаров, не влияющая на стоимость ранее отгруженной продукции (Письмо УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431 (п. 2)).

Однако эти разъяснения не учитывают положения п. 2.1 ст. 154 НК РФ, вступившего в силу с 1 июля 2013 г.

Кроме того, при таком подходе у поставщика возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС, поскольку безвозмездная передача товара приравнивается к его реализации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налог уплачивается исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданного товара (п. 2 ст. 154 НК РФ) (п. 2 Письма УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431).

В таком случае поставщик при предоставлении бонуса должен:

- начислить сумму НДС на стоимость безвозмездно переданного товара. При этом налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости;

- выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 1 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) <3>;

- направить покупателю первичные документы с указанием стоимости переданного товара.

--------------------------------

<3> Ранее аналогичные правила были предусмотрены п. 16 Правил, утвержденных Постановлением N 914.

Покупатель, получив дополнительную партию товара, не вправе принять к вычету сумму "входного" НДС по нему, так как в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров. А при безвозмездной передаче товара сумма налога покупателю к оплате не предъявляется (см. Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60, п. 2 Письма УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431).

Однако позиция налоговых органов не согласуется с действующим законодательством. С точки зрения гражданского права, безвозмездную передачу имущества и имущественного права (требования) следует рассматривать как дарение (п. 1 ст. 572 ГК РФ). А дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещено законом (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Таким образом, если следовать позиции УФНС России по Московской области, то предоставление бонуса в большинстве случаев необходимо признать ничтожной сделкой, которая не влечет за собой юридических последствий (п. 1 ст. 167, ст. 168 ГК РФ).

По нашему мнению, во избежание споров с проверяющими при выборе формы вознаграждения (поощрения) покупателя лучше остановиться на предоставлении скидок или выплате премий. В случае же предоставления бонусов стоит приготовить аргументы для возможного судебного разбирательства.

32.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СКИДОК,

УМЕНЬШАЮЩИХ ЦЕНУ ОТГРУЖЕННЫХ ТОВАРОВ,

ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ, ОКАЗАННЫХ УСЛУГ,

ПЕРЕДАННЫХ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ (РЕТРОСКИДОК),

У ПРОДАВЦА И ПОКУПАТЕЛЯ

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. будут регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения станут федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Уменьшение цены товаров (работ, услуг, имущественных прав), которое произошло после их отгрузки (выполнения, оказания, передачи) в связи с предоставлением скидки, поставщик и покупатель должны отразить в бухгалтерском учете.

Примечание

С 1 октября 2011 г. при изменении цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру (ст. 163, абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 16 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ). И если цена товара уменьшается, то на основании такого счета-фактуры продавец может принять к вычету разницу между НДС, начисленным при отгрузке, и налогом, исчисленным после изменения цены (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169 НК РФ). Корректировочный счет-фактура также является основанием для отражения примененного вычета НДС в бухгалтерском учете. Документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражается изменение цены товара (работ, услуг, имущественных прав), являются: договор (дополнительное соглашение к нему или иной первичный документ), в котором отражены условия предоставления скидки, и бухгалтерская справка.

До 1 октября 2011 г. корректировочные счета-фактуры не оформлялись. При изменении цены реализованных товаров (работ, услуг, переданных имущественных прав) продавец вносил исправления в счет-фактуру, выставленный при отгрузке. На основании исправленного счета-фактуры изменения в части начисленного НДС отражались в бухгалтерском учете. О порядке внесения исправлений в счет-фактуру в этот период вы можете узнать в разд. 12.2.5 "Исправление ошибок в счетах-фактурах по прежним (старым) правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 914".

При этом порядок отражения изменений у каждого из них будет разный.

1. У продавца учет будет зависеть от того, в каком отчетном году была предоставлена скидка. Здесь возможны две ситуации.

1.1. Скидка предоставляется за прошлый год, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность уже утверждена.

В этом случае поставщик отражает сумму скидки в текущем периоде, в котором принято решение о ее предоставлении. Показатель выручки текущего года он не корректирует, а сумму скидки отражает в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99). Корректировку НДС следует отражать записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и включать в прочие доходы как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году (п. 7 ПБУ 9/99).

1.2. Скидка предоставляется в том же отчетном году, в котором имела место реализация товаров (работ, услуг).

В этой ситуации поставщик в бухгалтерском учете должен уменьшить выручку от реализации (п. п. 6, 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Для этого делаются сторнировочные записи на сумму предоставленной скидки. Кроме того, следует скорректировать НДС, исчисленный с суммы выручки. Рассмотрим этот порядок на примере.

ПРИМЕР

отражения скидки в бухгалтерском учете поставщика

Ситуация

19 октября 2012 г. организация "Альфа" по договору поставки отгрузила организации "Бета" партию товара стоимостью 118 000 руб. (включая НДС 18%). Договором предусмотрено следующее: если покупатель оплатит товар в течение 10 дней с даты отгрузки, ему будет предоставлена скидка, уменьшающая стоимость отгруженных товаров на 10%.

Организация "Бета" оплатила товар 24 октября 2012 г. В тот же день организация "Альфа" направила организации "Бета" уведомление о предоставлении скидки и внесении соответствующих изменений в товарные накладные, а также выставила корректировочный счет-фактуру.

Решение

Поставщик отразит предоставление скидки в бухгалтерском учете следующим образом.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
19 октября 2012 г.
Отражена выручка от реализации	62	90-1	118 000	Товарная накладная
Начислен НДС с выручки от реализации товаров	90-3	68	18 000	Счет-фактура
Списана себестоимость реализованного товара	90-2	41	80 000	Бухгалтерская справка-расчет
24 октября 2012 г.
Поступила оплата от организации "Бета" (118 000 - 118 000 x 10%)	51	62	106 200	Выписка банка по расчетному счету
СТОРНО Скорректирована выручка на сумму скидки (118 000 x 10%)	62	90-1	11 800	Договор поставки, Уведомление о предоставлении скидки, Бухгалтерская справка-расчет
СТОРНО Принят к вычету НДС <*> (18 000 x 10%)	90-3	68	1 800	Корректировочный счет-фактура <*>

--------------------------------

<*> При изменении цены до 1 октября 2011 г. поставщик отражал операцию по корректировке суммы НДС с выручки от реализации на основании исправленного счета-фактуры.

2. У покупателя учет скидок зависит от того, успел ли он реализовать ту партию товара, по которой им получена скидка, и в каком периоде это произошло.

2.1. Если реализация товара произошла в прошлом году, то на момент предоставления скидки покупатель отражает полученную сумму в составе прочих доходов в том периоде, в котором она была получена (п. 7 ПБУ 9/99). Бухгалтерские записи в этом случае следующие:

- Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" - на сумму скидки (с учетом НДС);

- Дебет 91-2 "Прочие расходы" - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражено восстановление НДС с суммы скидки.

2.2. Если товар реализован в том же году, в котором предоставлена скидка, то для правильного отражения финансовых результатов следует скорректировать себестоимость продаж текущего года (Дебет 90-2 "Себестоимость продаж").

2.3. Если реализовать товар покупатель еще не успел, то он сделает сторнировочные записи, уменьшив стоимость товара на сумму полученной скидки и откорректировав отраженную в учете сумму "входного" НДС, относящегося к сумме скидки. Рассмотрим это на примере.

ПРИМЕР

отражения скидки в бухгалтерском учете покупателя

Ситуация

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассмотрим порядок отражения в учете организации "Бета" предоставленной скидки.

Решение

Организация "Бета" отразит в бухгалтерском учете предоставленную скидку следующим образом.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
19 октября 2012 г.
Оприходованы товары	41	60	100 000	Товарная накладная
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	18 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	68	19	18 000	Счет-фактура
24 октября 2012 г.
Перечислена оплата за товар с учетом скидки (118 000 - (118 000 x 10%))	60	51	106 200	Выписка банка по расчетному счету
СТОРНО На сумму скидки в части стоимости товара (100 000 x 10%)	41	60	10 000	Извещение о предоставлении скидки, Бухгалтерская справка-расчет
СТОРНО Скорректирована сумма НДС в части предоставленной скидки <*> (18 000 x 10%)	19	60	1 800	Корректировочный счет-фактура <*>
Восстановлен НДС в размере скидки в части НДС <*> (18 000 x 10%)	19	68	1 800	Корректировочный счет-фактура <*>

--------------------------------

<*> При изменении цены до 1 октября 2011 г. корректировка суммы НДС, принятого к вычету, отражалась на основании счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.