32.2.2. Предоставление (получение) вознаграждения при реализации продовольственных товаров

С 1 июля 2013 г. вступил в силу общий порядок учета премий (поощрительных выплат) для целей налогообложения (п. 2.1 ст. 154 НК РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ). Согласно этому порядку предоставление покупателю премии (иной выплаты), которая в соответствии с договором не изменяет стоимость ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не влияет на величину налоговых обязательств сторон по НДС.

Примечание

Подробнее о новом порядке налогообложения премий вы можете узнать в разд. 32.2 "Предоставление (получение) денежной премии. Порядок налогообложения".

Однако, если продавец осуществляет поставку продовольственных товаров, а покупатель ведет торговую деятельность (т.е. приобретает товары для перепродажи), при назначении вознаграждения как до, так и после 1 июля 2013 г. действуют специальные правила <2>. Они установлены Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". Так, при приобретении покупателем определенного количества продовольственных товаров причитающееся ему вознаграждение включается в цену договора поставки и не учитывается при определении цены товаров. При этом величина вознаграждения не может превышать 10% цены приобретенных товаров. Иные виды вознаграждений в цену договора поставки не включаются (ч. 4, 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ).

--------------------------------

<2> В соответствии с п. 9 ст. 2 Закона N 381-ФЗ продовольственными товарами признаются продукты в натуральном или переработанном виде, находящиеся в обороте и употребляемые человеком в пищу. Следовательно, если предмет договора поставки отвечает указанным признакам, то данным договором может быть установлено предоставление вознаграждения за приобретение определенного количества таких товаров.

Однако, если продовольственные товары носят социально значимый характер, выплата вознаграждения не допускается (ч. 5 ст. 9 Закона N 381-ФЗ). Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 15.07.2010 N 530.

Примечание

Указанные правила предоставления вознаграждений применяются с 1 февраля 2010 г. (ч. 1 ст. 22 Закона N 381-ФЗ).

Если договор поставки был заключен до 1 февраля 2010 г., его условия необходимо было привести в соответствие с положениями Закона N 381-ФЗ в течение 180 календарных дней с указанной даты, т.е. до 30 июля 2010 г. включительно (ч. 2 ст. 22 Закона 381-ФЗ).

Рассмотрим подробнее, как рассчитывается вознаграждение в данной ситуации и как это влияет на обязанности сторон договора по исчислению и уплате НДС.

Закон N 381-ФЗ не содержит положений, предусматривающих такие особенности исчисления вознаграждения, как период, за который оно может быть выплачено, метод расчета (по конкретным товарным позициям или в совокупности) и т.д. Следовательно, стороны могут самостоятельно согласовать порядок его расчета и выплаты, закрепив соответствующие условия в договоре (см. также Письмо Минфина России от 18.08.2010 N 03-03-06/1/554). Что касается сумм НДС, то, по мнению Минфина России, вознаграждение следует исчислять исходя из цены продовольственных товаров с учетом налога (Письма от 12.01.2011 N 03-07-11/03, от 13.10.2010 N 03-07-11/411).

Поскольку вознаграждение, включаемое в цену договора, не влияет на цену поставляемых товаров, при перечислении вознаграждения налоговая база поставщика, исчисленная ранее, не уменьшается (ч. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-07-11/364, от 06.09.2012 N 03-07-11/356, от 31.08.2012 N 03-07-11/342, от 03.09.2012 N 03-07-15/120 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@), от 31.08.2012 N 03-07-03/159, от 28.08.2012 N 03-07-11/329, от 16.08.2012 N 03-07-11/301, от 05.07.2012 N 03-07-11/180, от 12.01.2011 N 03-07-11/02, от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 02.06.2010 N 03-07-11/231). По этой же причине у поставщика не возникает обязанности выставлять корректировочный счет-фактуру.

Аналогичная ситуация возникает и у покупателя. При получении от поставщика вознаграждения за достижение определенного объема закупок налоговый вычет покупатель не корректирует (Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-07-11/364, от 06.09.2012 N 03-07-11/356, от 31.08.2012 N 03-07-11/342, от 03.09.2012 N 03-07-15/120 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@), от 31.08.2012 N 03-07-03/159, от 28.08.2012 N 03-07-11/329, от 16.08.2012 N 03-07-11/301, от 05.07.2012 N 03-07-11/180, от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 02.06.2010 N 03-07-11/231). Причем уплачивать НДС с суммы полученного вознаграждения и выставлять продавцу счет-фактуру покупатель не должен. Ведь реализации товаров (работ, услуг) в адрес продавца в данном случае не происходит. А значит, нет и объекта налогообложения (ст. 146 НК РФ).

Отметим, что для целей исчисления налога на прибыль выплаченные вознаграждения учитываются у продавца в составе внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/665, от 12.01.2011 N 03-07-11/03, от 11.10.2010 N 03-03-06/1/643). Подчеркнем, что таким образом учитываются только вознаграждения, выплаченные согласно Закону N 381-ФЗ. Если в цену договора поставки включены иные виды вознаграждений (например, за услуги, направленные на продвижение товаров), то учесть их в расходах поставщик не вправе. На это указал Минфин России в Письмах от 12.10.2011 N 03-03-06/1/665, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/263, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/251, от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85. В то же время прочие виды вознаграждений продавец может предусмотреть в иных договорах с покупателем, что позволит учесть соответствующие затраты в составе расходов по налогу на прибыль и избежать штрафных санкций (ч. 11 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, Письмо Минфина России от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85).

Примечание

За включение в цену договора поставки вознаграждений, не связанных с приобретением определенного количества продовольственных товаров, продавец может быть привлечен к административной ответственности согласно ч. 2 ст. 14.42 КоАП РФ. Штраф в этом случае составит: от 20 000 до 40 000 руб. - для должностных лиц; от 1 млн до 5 млн руб. - для юридических лиц.

Что касается покупателя, то полученную сумму он учитывает во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023302@).

ПРИМЕР

расчета вознаграждения за достижение определенного объема закупок продовольственных товаров и отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. будут регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения станут федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Ситуация

В марте ООО "Альфа" (покупатель) заключило с ООО "Бета" (продавец) договор на поставку мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе. В соответствии с договором цена 1 штуки мороженого составила 23,60 руб. (в том числе НДС 3,60 руб.).

Согласно договору в случае приобретения покупателем в течение двух последовательных календарных месяцев 2000 единиц товара он имеет право на вознаграждение в размере 8% стоимости товара (с учетом НДС), поставленного начиная с даты заключения договора.

В марте организация "Альфа" приобрела 1200 штук мороженого, в апреле - 800 штук. Оплата за товар была произведена в месяце отгрузки поставщиком.

Решение

Приобретенный товар ООО "Альфа" оплатило в полном объеме:

- в марте в сумме 28 320 руб. (1200 шт. x 23,60 руб.), в том числе НДС 4320 руб.;

- в апреле в сумме 18 880 руб. (800 шт. x 23,60 руб.), включая НДС 2880 руб.

На основании счетов-фактур, выставленных организации "Бета", по приобретенному в марте и апреле товару организация "Альфа" вправе принять "входной" НДС к вычету в сумме 7200 руб. (4320 руб. + 2880 руб.).

Условие предоставления вознаграждения организация "Альфа" выполнила в апреле. Поэтому в том же месяце организация "Бета" предоставила ей предусмотренное договором вознаграждение в размере 8% цены отгруженного товара. Сумма вознаграждения составила 3776 руб. (23,6 руб. x 2000 шт. x 8%).

Указанное вознаграждение организация "Бета" перечисляет на расчетный счет покупателя в месяце возникновения права на его получение. При этом корректировочный счет-фактура продавцом не составляется.

В свою очередь ООО "Альфа" полученное вознаграждение не включает в налоговую базу по НДС и, соответственно, не выставляет счет-фактуру продавцу. Кроме того, ООО "Альфа" не корректирует сумму НДС, принятого к вычету по приобретенным товарам.

В бухгалтерском учете продавец товаров - организация "Бета" сделает следующие записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в марте
Признана выручка от реализации товара	62	90-1	28 320	Договор поставки, Товарная накладная
Начислен НДС со стоимости поставленного товара <*>	90-3	68-1	4 320	Счет-фактура
Получена оплата от покупателя	51	62	28 320	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в апреле
Признана выручка от реализации товара	62	90-1	18 880	Договор поставки, Товарная накладная
Начислен НДС со стоимости поставленного товара <**>	90-3	68-1	2 880	Счет-фактура
Получена оплата от покупателя	51	62	18 880	Выписка банка по расчетному счету
Начислено вознаграждение покупателю за достижение определенного объема закупок	44	62	3 776	Договор поставки, Уведомление о предоставлении вознаграждения
Вознаграждение перечислено покупателю	62	51	3 776	Выписка банка по расчетному счету

--------------------------------

<*> Исчисленный НДС организация "Бета" уплатит в бюджет в составе общей суммы налога по итогам налогового периода тремя равными долями не позднее 20 апреля, 20 мая и 20 июня. В бухгалтерском учете организация отразит указанную операцию по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1 "Расчеты по НДС") в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

<**> Исчисленный НДС организация "Бета" уплатит в бюджет в составе общей суммы налога по итогам налогового периода тремя равными долями не позднее 20 июля, 20 августа и 20 сентября. В бухгалтерском учете организация отразит указанную операцию по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1 "Расчеты по НДС") в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

В бухгалтерском учете покупатель - организация "Альфа" сделает следующие записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в марте
Оприходован товар (28 320 руб. - 4320 руб.)	41	60	24 000	Договор поставки, Товарная накладная, Акт о приемке товаров
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	4 320	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по оприходованному товару	68-1	19	4 320	Счет-фактура
Перечислена оплата поставщику за поставленный товар	60	51	28 320	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в апреле
Оприходован товар (18 880 руб. - 2880 руб.)	41	60	16 000	Договор поставки, Товарная накладная, Акт о приемке товаров
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	2 880	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по оприходованному товару	68-1	19	2 880	Счет-фактура
Перечислена оплата поставщику за поставленный товар	60	51	18 880	Выписка банка по расчетному счету
Отражено вознаграждение, причитающееся к получению от поставщика	60	91-1	3 776	Договор поставки, Уведомление о предоставлении вознаграждения
Получено вознаграждение от поставщика	51	60	3 776	Выписка банка по расчетному счету