6.2.6. Реализация услуг по переработке давальческого сырья

Если вы производите товары из давальческого сырья (материалов), то ваша налоговая база будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных вами как переработчиком услуг, которая указана в договоре, без НДС.

Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

Таким образом,

налоговая база = цена услуг,

где цена услуг - договорная цена услуг без НДС.

ПРИМЕР

определения налоговой базы при переработке давальческого сырья

Ситуация

Швейная фабрика осуществляет пошив изделий из тканей заказчиков. В августе фабрика получила крупный заказ от организации "Альфа", владельца гостиничного комплекса, на пошив 500 комплектов постельного белья, 300 банных халатов, 500 комплектов оконных штор, 200 комплектов форменной одежды для персонала комплекса. Стоимость тканей, полученных от давальца, составляет 730 000 руб. (без учета НДС). Стоимость работ по пошиву равна 1 050 000 руб. (без учета НДС).

Решение

Швейная фабрика определяет налоговую базу для исчисления НДС исходя из стоимости работ, оговоренных с заказчиком. Стоимость материалов, переданных организацией "Альфа", при этом не учитывается. Поскольку реализация указанных работ облагается налогом по ставке 18%, сумма исчисленного НДС будет равна 189 000 руб. (1 050 000 руб. x 18%).

Следовательно, цена работ с учетом налога будет составлять 1 239 000 руб. (1 050 000 руб. + 189 000 руб.).

Сумма в размере 1 239 000 руб. должна быть предъявлена швейной фабрикой для оплаты организации "Альфа".

6.2.7. Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам

Согласно сложившейся хозяйственной практике под срочными сделками понимаются сделки с отсрочкой исполнения. Такие сделки предусматривают исполнение обязательства через некоторое время в будущем.

Пунктом 6 ст. 154 НК РФ определено, что срочными признаются сделки, которые предполагают поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по цене, указанной в этом договоре.

Например, по договору поставки, заключенному 1 марта, продавец обязуется 1 сентября поставить покупателю 10 т муки общей стоимостью 55 000 руб., в том числе НДС 5000 руб. Такой договор представляет собой срочную сделку.

При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на дату, на которую вы должны определить налоговую базу по правилам ст. 167 НК РФ. В стоимости товаров (работ, услуг) учитывается акциз (для подакцизных товаров) и не учитывается НДС.

Таким образом,

налоговая база = цена продажи > (=) рыночная цена,

где цена продажи - цена реализации, установленная договором, с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без учета НДС;

рыночная цена - рыночная цена товаров (работ, услуг), которая действует на дату определения налоговой базы (например, на дату отгрузки).

Отметим, что для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Однако в некоторых случаях налоговики могут проверить правильность примененных цен.

В отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ начиная с 1 января 2012 г., это возможно, если стороны сделки являются взаимозависимыми <3>. В такой ситуации ФНС России вправе скорректировать исчисленный вами НДС, а также другие налоги, если докажет, что цена сделки не соответствует рыночному уровню (п. п. 3, 4 ст. 105.3 НК РФ, п. 1 ст. 2, ч. 1, 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ). Уточним, что рыночной ценой считается цена товаров (работ, услуг), которая применяется в сделках между сторонами, не признаваемыми взаимозависимыми (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

--------------------------------

<3> Исключение составляют сделки по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий), поручительства, банковской гарантии, заключенные до 1 января 2012 г., если после этой даты условия сделки не изменялись (п. 5.1 ст. 4 Закона N 227-ФЗ, п. 2 ст. 2, ч. 4 ст. 5 Закона N 39-ФЗ). К этим сделкам применяются правила ст. 40 НК РФ.

Примечание

Случаи, когда стороны сделки признаются взаимозависимыми, установлены ст. 105.1 НК РФ.

Кроме того, для целей налогового контроля некоторые сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами (ст. 105.14 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что проверка правильности исчисления и уплаты НДС возможна, только если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика (пп. 4 п. 4, п. 5 ст. 105.3 НК РФ).

Также важно учитывать, что если доходы и (или) расходы по сделке признаны до 2012 г., то применяются положения ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ). Налоговые органы могут проверить правильность цен в случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ.

Заметим, что и в том и другом случае налогоплательщик может самостоятельно скорректировать налоговую базу исходя из применения рыночных цен (п. 6 ст. 105.3 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/292).

ПРИМЕР

определения налоговой базы при заключении срочной сделки и доначисления сумм налога и пеней налоговым органом до 2012 г.

Ситуация

Согласно условиям договора поставки, заключенного 3 марта, продавец отгрузил покупателю 5 мая 10 т муки общей стоимостью 55 000 руб., в том числе НДС 5000 руб. Покупатель перечислил деньги за товар 8 мая.

При продаже муки другим покупателям в течение I и II кварталов поставщик применял цену 6300 руб. за тонну без учета НДС. Указанная цена соответствует уровню рыночных цен на дату отгрузки.

Решение

Во время проведения проверки налоговый орган определил, что цена срочной сделки (5000 руб. за тонну) отклоняется от обычного уровня применяемых организацией цен (6300 руб. за тонну) более чем на 20%.

Цена муки 6300 руб. за тонну соответствует уровню рыночных цен.

Предположим, что 7 августа налоговый орган вынес решение о доначислении организации суммы неуплаченного НДС и пеней на эту сумму.

1. Налог был рассчитан следующим образом:

НДС = (6300 руб. - 5000 руб.) x 10 т x 10%,

где 6300 руб. - цена обычной продажи 1 т муки;

5000 руб. - цена реализации 1 т муки по срочной сделке;

10 т - количество тонн муки, реализованной по срочной сделке;

10% - ставка НДС.

Итак, сумма НДС, подлежащая доплате по итогам II квартала, составила 1300 руб.

2. На сумму неуплаченного налога налоговики насчитали пени. Налог подлежит уплате в бюджет тремя равными частями в течение трех месяцев, следующих за отчетным кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Поэтому неуплаченный налог должен быть перечислен в бюджет по срокам в следующих суммах: 433 руб. - до 20 июля, 433 руб. - до 20 августа, 434 руб. - до 20 сентября (суммы налога округлены в соответствии с Информационным сообщением ФНС России от 17.10.2008).

Величина пени составит:

433 руб. x 1/300 x 11% x 18 дн. = 2,86 руб.,

где 433 руб. - сумма неуплаченной части налога;

11% - действующая в периоде просрочки ставка рефинансирования Банка России (в данном примере принята условно).

Примечание

О последовательных изменениях ставки рефинансирования в течение последних лет см. в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации;

18 дн. - количество дней просрочки исполнения обязанности по уплате НДС (с 21 июля по 7 августа).

Итак, на 7 августа сумма пени, подлежащая уплате продавцом, составила 2,86 руб.

Оставшиеся части доначисленного налога (433 и 434 руб.) продавец сможет уплатить своевременно (до 20 августа и до 20 сентября соответственно). Следовательно, пени на указанные суммы не начисляются.