6.5.1.1.1. Доходы, которые нужно учитывать

ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ ПРОПОРЦИИ

Налоговые органы придерживаются мнения, что в пропорции при распределении расходов не участвуют внереализационные доходы, доходы от продажи бывшего в употреблении имущества и некоторые другие. По мнению налоговиков, такие доходы не связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), поэтому не могут быть отнесены к доходам, полученным от "видов деятельности" (подробнее см. Письма ФНС России от 24.03.2006 N 02-1-07/27, от 28.09.2005 N 02-1-08/204@, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@).

Эту позицию в своих последних разъяснениях поддержал и Минфин России, указав, что в расчете пропорции должна участвовать только выручка от реализации. Правда, в отношении выручки от реализации бывшего в употреблении имущества и прочих подобных доходов Минфин России свою позицию не высказал (Письмо от 28.06.2007 N 03-11-04/3/237).

Например, организация оказывает бытовые услуги по ремонту обуви (ЕНВД) и занимается производством и реализацией обуви (ОСН). Доходы и расходы организации учитываются на отдельных субсчетах по видам деятельности. Общие расходы учтены на отдельном субсчете, открытом для соответствующих расходов. В числе доходов организации, отнесенных к деятельности, облагаемой по ОСН, - суммы страхового возмещения, полученного организацией в результате страхового случая (автомобиль организации пострадал в ДТП).

В этой ситуации бухгалтер организации, выполняя требования налоговых органов, определит для целей налогового учета долю расходов, приходящуюся на ОСН, поделив доходы от производства и оптовой продажи обуви на общие доходы организации, но за минусом сумм страховых выплат.

Суды придерживаются иного мнения. Они указывают, что при определении пропорции в общий доход нужно включать как доходы от реализации, так и внереализационные доходы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2012 N А11-4682/2011).

Добавим, что при определении пропорции для распределения общих расходов доходы берутся без учета НДС и акцизов (это следует из п. 1 ст. 248 НК РФ).

6.5.1.1.2. Период, в рамках которого определяется пропорция

Согласно разъяснениям Минфина России для распределения расходов доходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, следует определять нарастающим итогом с начала года, т.е. так же, как и при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 7 ст. 274 НК РФ (Письма от 02.07.2013 N 03-11-06/3/25138, от 17.11.2008 N 03-11-02/130). Пропорция рассчитывается следующим образом: определяется коэффициент доли доходов от ОСН в общей сумме доходов, далее общие расходы умножаются на указанный коэффициент и полученная сумма включается в расходы по налогу на прибыль.

Возможна ситуация, когда вы начали применять ЕНВД наряду с ОСН не с начала года. В этом случае распределение общехозяйственных расходов следует производить с месяца начала осуществления деятельности, в отношении которой вы применяете ЕНВД. При определении пропорции доходы, получаемые в рамках общего режима налогообложения, в целях распределения между видами деятельности, а также общие расходы следует учитывать с того же месяца, в котором произошло совмещение налоговых режимов. На такой порядок указал Минфин России в Письме от 02.07.2013 N 03-11-06/3/25138.

ПРИМЕР

распределения расходов между ОСН и ЕНВД исходя из показателей доходов, определенных нарастающим итогом, в случае если ЕНВД применяется не с начала года

Ситуация

Организация "Альфа" одновременно осуществляет два вида деятельности:

- оптовую торговлю (ОСН);

- розничную торговлю (ЕНВД).

Заниматься розничной торговлей и применять в отношении нее ЕНВД организация начала с июля текущего года.

По итогам 9 месяцев у организации "Альфа" сложились следующие показатели финансово-хозяйственной деятельности.

Период	Выручка от деятельности, облагаемой по ОСН (без НДС), руб.	Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД, руб.	Общие расходы, руб.
I квартал	1 500 000	-	300 000
Полугодие	3 000 000	-	600 000
Июль	3 500 000	200 000	700 000
Август	4 000 000	300 000	800 000
Сентябрь	4 500 000	400 000	900 000
Итого за 9 месяцев	4 500 000	400 000	900 000

Организация "Альфа" должна представить декларацию по налогу на прибыль за отчетный период - 9 месяцев (абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ).

Решение

Что необходимо сделать организации "Альфа".

Шаг первый.

Рассчитать сумму доходов по ОСН и общих расходов за период, в котором будет осуществляться распределение расходов между ОСН и ЕНВД (с июля по сентябрь).

1. Сумма доходов по ОСН:

4 500 000 руб. - 3 000 000 руб. = 1 500 000 руб.

2. Сумма общих расходов:

900 000 руб. - 600 000 руб. = 300 000 руб.

Таким образом, общие расходы за январь - июнь в размере 600 000 руб. не распределяются и полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Шаг второй.

Рассчитать коэффициент (долю выручки от деятельности, облагаемой ОСН, в общей сумме выручки организации), с учетом которого будут распределяться общие расходы. Для этого используем следующую формулу:

коэффициент = выручка от ОСН за период с июля по сентябрь / (выручка от ОСН за период с июля по сентябрь + выручка от ЕНВД за период с июля по сентябрь)

1 500 000 руб. / (1 500 000 руб. + 400 000 руб.) = 1 500 000 руб. / 1 900 000 руб. = 0,79.

Шаг третий.

Рассчитать часть общих расходов, которая относится к деятельности, облагаемой ОСН, и отразить ее в отчетности. Для этого нужно:

1. Умножить сумму общих расходов организации за период с июля по сентябрь на рассчитанный выше коэффициент:

300 000 руб. x 0,79 = 237 000 руб.

2. Сумму расходов в размере 837 000 руб. (600 000 руб. + 237 000 руб.) отразить по строке 040 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представляемой по итогам 9 месяцев.

Форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

Примечание

Подробнее о методике распределения расходов исходя из показателей доходов и расходов, определенных нарастающим итогом с начала налогового периода, см. разд. 6.6.1.1.2.2 "Если вы совмещаете ЕНВД и ЕСХН".

Согласно другим разъяснениям общие расходы нужно распределять ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы суммируются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты (Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121). Ниже приводится пример распределения расходов по этой методике.

В отношении пособий по временной нетрудоспособности, которые выплачиваются работникам, занятым в облагаемых и необлагаемых видах деятельности, чиновники высказали следующее мнение. Они разъяснили, что для учета таких расходов пропорцию нужно определять исходя из доходов, полученных в том месяце, в котором наступила временная нетрудоспособность (Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-11-06/3/97).

Рассмотрим методику ежемесячного распределения расходов исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц с последующим суммированием расходов нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

ПРИМЕР

распределения сумм общих расходов между видами деятельности, облагаемыми по ОСН и ЕНВД, для целей исчисления налога на прибыль организаций

Ситуация

Организация "Альфа" одновременно занимается двумя видами деятельности:

1) производством и продажей искусственного меха (ОСН);

2) оказанием бытовых услуг населению - пошивом меховых изделий на заказ (ЕНВД).

По итогам полугодия у организации "Альфа" сложились следующие показатели финансово-хозяйственной деятельности.

Период	Выручка от деятельности, облагаемой по ОСН (без НДС), руб.	Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД, руб.	Общие расходы, руб.
I квартал (январь - март) <*>	1 500 000	750 000	240 000
Апрель	400 000	100 000	70 000
Май	500 000	200 000	80 000
Июнь	600 000	300 000	90 000
Итого за II квартал	1 500 000	600 000	240 000

--------------------------------

<*> Часть общих расходов, относящихся к деятельности, облагаемой по ОСН, за I квартал составила 160 900 руб.

Организация "Альфа" уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поскольку ее квартальная выручка за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем 10 000 000 руб. (п. 3 ст. 286 НК РФ). Отчетными периодами для нее являются: I квартал, полугодие, 9 месяцев (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Организация должна представить декларацию по налогу на прибыль за полугодие.

Решение

Что необходимо сделать организации "Альфа".

Шаг первый.

Рассчитать коэффициент (долю выручки от деятельности, облагаемой по ОСН, в общей сумме выручки организации), с учетом которого будут распределяться общие расходы. Для этого используем следующую формулу:

Коэффициент = В.ОСН / (В.ОСН + В.ЕНВД),

где В.ОСН - выручка (без НДС) от деятельности, облагаемой по ОСН (графа 2 следующей таблицы);

В.ЕНВД - выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД (графа 3 следующей таблицы).

Период	Выручка от деятельности, облагаемой по ОСН (без НДС), руб.	Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД, руб.	Коэффициент
1	2	3	4
Апрель	400 000	100 000	0,8
Май	500 000	200 000	0,71
Июнь	600 000	300 000	0,67

Шаг второй.

Рассчитать часть общих расходов, относящуюся к деятельности, облагаемой по ОСН, и отразить ее в отчетности. Для этого нужно:

1. Умножить сумму общих расходов организации на рассчитанный выше коэффициент.

Период	Общие расходы, руб.	Коэффициент	Часть общих расходов, относящаяся к деятельности, облагаемой по ОСН, руб.
Апрель	70 000	0,8	56 000
Май	80 000	0,71	56 800
Июнь	90 000	0,67	60 300
Итого за II квартал	240 000	-	173 100

С учетом части общих расходов, отнесенных к деятельности, облагаемой по ОСН по итогам I квартала, расходы организации в отношении деятельности, облагаемой по ОСН, за полугодие составят:

160 900 руб. + 173 100 руб. = 334 000 руб.

2. Сумму расходов в размере 334 000 руб. отразить по строке 040 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представляемой по итогам полугодия.

Форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

Примечание

Подробнее о порядке заполнения декларации по налогу на прибыль читайте в гл. 28 "Декларация по налогу на прибыль организаций начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г.: форма, инструкции по ее заполнению, образцы" Практического пособия по налогу на прибыль.