3167

качество (параметры товара);

срок исполнения;

распределение финансового риска между участниками

сделки.

Методики расчета цен контракта:

удельное ценообразование (расчет удельных цен, тарифов при производстве серийных товаров в условиях конкуренции);

определение контролируемых (допустимых) издержек, т.е. издержек, санкционированных заказчиком при заключении контракта на уникальную продукцию и в условиях отсутствия конкуренции.

4.7. Трансфертные цены

Трансфертами называются операции, в ходе которых подразделения предприятия передают друг другу товары и оказывают услуги. Установленные внутри предприятия трансфертные цены - это расходы для принимающего подразделения и поступления - для поставляющего подразделения.

Трансфертные цены - это цены, применяемые внутри предприятия при реализации продукции между подразделениями предприятия, а также разных предприятий, но входящих в одно объединение. Под трансфертными подразумеваются цены, по которым совершается купля-продажа сырья, комплектующих и других ресурсов родственными предприятиями.

Налоговые органы западных стран столкнулись с проблемой трансфертных цен еще в 50-60-е годы прошлого века, когда в связи с процессами концентрации производства в промышленности стали формироваться крупные транснациональные корпорации. Концентрация производства сопровождалась развитием его специализации, предполагающей передачу промежуточных продуктов другому предприятию, входящему в тот же холдинг. В этой ситуации установление трансфертных цен, отличающихся от сложившихся на рынке, позволяет руководству холдинга перераспределять прибыль между материнской и дочерними компаниями, распределять рынки сбыта и сферы влияния между различными подразделениями, выводить прибыль, получаемую дочерними компаниями, из

140

стран, где действуют ограничения на вывоз капитала, завоевывать новые рынки за счет искусственного снижения цен на продукцию, поставляемую компании холдинга, осваивающей новые рынки.

Главная цель введения трансфертных цен - минимизация налогообложения внутрикорпоративных расчетов и таможенных платежей, а также аккумулирование прибыли в сбытовых структурах, зарегистрированных в зонах с льготным налогообложением. Схема работает просто: производственные компании поставляют продукцию по трансфертной цене, которая намного ниже рыночной, родственным сбытовым компаниям, зарегистрированным в офшорной зоне (иностранной или внутренней). Сбытовики реализуют товар по рыночной цене, получая сверхприбыль, с которой не платятся налоги. Отсюда становится понятно, почему трансфертные цены являются предметом постоянного внимания налоговых органов разных стран. По данным журнала The Economist, на базе трансфертных цен сегодня осуществляется 30 – 50 % мирового экспорта товаров и услуг. Используя механизм трансфертных цен, транснациональные корпорации добиваются снижения налоговой нагрузки в среднем на 10-15 %.

Вбольшинстве стран налоговые органы ужесточили подход к регулированию трансфертного ценообразования. Одной из наиболее авторитетных в этой области является Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). ОЭСР провела детальный анализ стандартов трансфертного ценообразования и опубликовала в 1995 году «Руководство по трансфертному ценообразованию для транснациональных предприятий и налоговых ведомств». Поскольку страны - члены ОЭСР должны в целом следовать рекомендациям и принципам, изложенным в этом руководстве, оно является важнейшим источником информации для транснациональных компаний. Обычная практика налоговых органов разных стран

-это установление при налоговых проверках таких цен, какими они были бы, если бы операции осуществляли независимые компании.

ВНалоговом кодексе РФ также предусмотрен подобный подход. Следуя принципам методологии трансфертного ценообразования ОЭСР, российское законодательство установило метод определения цен для налогового контроля. Согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ такие цены называются рыночными: «Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при

141

взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Дается и определение рынка, в отношении которого применяется приведенное выше определение цены: «Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации». Пункт 1 этой статьи устанавливает презумпцию рыночной цены товаров, работ и услуг, установленной сторонами сделки. Однако, если эта сделка заключена между взаимозависимыми сторонами, каковыми являются подразделения предприятия или юридически независимые предприятия, входящие в холдинг, т. е. когда речь идет о трансфертных ценах, налоговые органы вправе провести проверку правильности применения цен по сделкам.

Поводом для проверки сделок между взаимозависимыми предприятиями и при совершении внешнеторговых сделок является в России, согласно Налоговому кодексу РФ, отклонение цен сделок более чем на 20 % в сторону повышения либо в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Определенные возможности маневра остаются, ибо в Налоговом кодексе РФ недостаточно четко прописаны источники информации о рыночных ценах. Сказано, что необходимо опираться на официальные источники информации, но не уточняется, на какие. В этой ситуации предприятие вполне может, если это ему выгодно, использовать в качестве официальной информации о ценах источники вне России с некоторыми поправками на условия российского рынка для обоснования своих трансфертных цен, используемых при операциях между взаимозависимыми сторонами внутри России, когда имеющихся в России данных недостаточно.

В настоящее время в мировой экономической практике при-

меняются четыре основных метода трансфертного ценообразования:

метод расчета на основе текущей рыночной цены товара;

142

метод расчета, ориентированный на предельные издержки;

метод расчета на основе издержек производства;

метод расчета, ориентированный на договорные цены.

Первый метод трансфертного ценообразования, ориенти-

рующийся на рыночную цену товара, используется в том случае,

когда эту цену можно рассматривать как верхний предел цены (цену спроса) на такой же полуфабрикат, выпускаемый предприятием.

Вэтом случае при передаче полуфабриката от одного центра ответственности к другому учитывается реальный вклад подразде- ления-поставщика в общий доход предприятия. При этом рыночные цены, которые берутся в расчет, снижаются на величину расходов, связанных с продажей аналогичного товара на рынке.

Очевидно, что преимущества этого метода связаны с объективным характером рыночных цен, которые не зависят от квалификации менеджеров подразделений предприятия, производящих расчеты затрат. Трансфертные цены на основе рыночных цен устанавливаются, когда для промежуточного продукта имеется высококонкурентный рынок, т. е. продукт является однородным и ни один из покупателей или продавцов не может сильно влиять на рыночные цены. Тогда показатели деятельности подразделений с большей вероятностью отражают реальный экономический вклад подразделения в общую прибыль, а прибыли подразделений похожи на прибыли, которые были бы, если бы подразделения выступали в качестве отдельных компаний.

Вэтом случае трансфертная цена - это фактическая цена, по которой поставляющее подразделение продает или может продать промежуточную продукцию внешним заказчикам (хотя для трансфертов внутри предприятия может быть установлена скидка, отражающая более низкие реализационные расходы), или цена, которую предлагает конкурент.

Если реализационные расходы для внутренних трансфертов промежуточного продукта идентичны таким же расходам на внешнем рынке, поставляющему подразделению становится безразлично, где реализовать свою продукцию: внутри предприятия или вне ее. В этом случае прибыль подразделения и предприятия в целом не зависит от того, какой выбирается вариант. Когда поставляющее подразделение в долгосрочном плане не может получить прибыль

143

при текущей цене внешнего рынка, то предприятие окажется в более выгодном экономическом положении, если перестанет выпускать промежуточный продукт, а станет получать его на внешнем рынке. Аналогично, если получающее подразделение не может получать прибыль в долгосрочном плане, когда трансферты осуществляются по текущей рыночной цене, то целесообразно прекратить обработку промежуточного продукта и реализовывать его на внешнем рынке. Таким образом, там, где существует конкурентный рынок для промежуточного продукта, для принятия решений на уровне подразделений может применяться рыночная цена.

Одной из основных проблем при использовании рыночных цен является то, что рынок, как правило, не является абсолютно конкурентным. Кроме того, трансфертный продукт может иметь специальные характеристики, отличающие его от похожих видов продукции. Рыночная цена является подходящей только в том случае, если качество, условия доставки, величины скидок и последующие услуги являются идентичными.

Второй метод трансфертного ценообразования, ориентирующийся на предельные издержки, применяется, если невозможно установить трансфертные цены на базе рыночных цен. При его использовании возникает ряд сложностей. Как известно, предельные издержки можно оценить только с учетом реальной функции спроса и тем более точно, чем выше степень рыночной конкуренции, т.е. чем меньше ценовая политика ориентируется на реакцию основных конкурентов предприятия (что как раз характерно для большинства олигопольных рынков). Поэтому трудности применения рассматриваемого метода состоят, прежде всего, в отсутствии надежных оценок спроса на конкретных рынках. Кроме того, оценить предельные издержки с учетом условия равенства предельной выручки принимающего подразделения и предельных затрат на производство полуфабриката также весьма непросто.

Этот метод сложен, но он оправдывает себя там, где нужно провести финансовый анализ эффективности работы подразделений предприятия на относительно длительном промежутке времени (более одного года). При этом трансфертное ценообразование будет сориентировано на оптимизацию экономических показателей с учетом сложившихся рыночных условий.

144

Третий метод трансфертного ценообразования, ориентированный на издержки производства, представляется более доступ-

ным и простым в применении.

Он может использоваться при отсутствии рыночных цен. Его применение основывается на расчете: а) полных затрат; б) нормативных затрат; в) переменных затрат.

Именно этот метод чаще всего применяется в вертикально интегрированных предприятиях. Его достоинства состоят в относительной простоте учета затрат, в упрощении ведения учета и отчетности между подразделениями предприятия, наконец, что очень важно, в возможности определить вклад каждого подразделения в увеличение прибыли конечного продукта предприятия.

Пример. Трансфертная цена центра ответственности рассчитывается по принципу «затраты плюс» с рентабельностью к полным затратам 10 %. За отчетный период подразделением произведено 10 000 изделий. Постоянные затраты центра ответственности 6 000 руб., переменные - 140 000 руб. Следовательно, переменные затраты на одно изделие составят

140000 14 руб.

10000

Полная себестоимость одного изделия составит:

6000 140000 14,6 руб.

10000

Если в текущем периоде центру ответственности удалось снизить переменные затраты на единицу изделия с 14 до 13,9 руб., но при этом было произведено 9 000 изделий, то полная себестоимость одного изделия в этом случае также составит 14,6 руб.

( 6000 (13,9*9000) 14,6 руб.). 9000

Передача изделия между центрами ответственности будет осуществляться по трансфертной цене, равной 14,6 руб., несмотря на то, что переменные затраты, формируемые внутри центра ответственности снижены.

При определении трансфертной цены на базе нормативной себестоимости рассчитывается нормативная трансфертная цена. Превышение фактической трансфертной цены над нормативной характеризует неэффективную работу центра ответственности.

145

Недостаток этого метода - нормирование издержек производства не всегда возможно. Например, при наличии высокого уровня инфляции нормирование издержек бессмысленно. Нецелесообразно также нормировать затраты в условиях единичного и мелкосерийного производства. В этих случаях следует использовать третий вариант расчетов - на основе переменных затрат, постоянные издержки центров ответственности будут покрываться за счет выручки.

Пример. Трансфертная цена рассчитанная на основе переменных издержек составит 15,4 руб.:

14*1,1 15,4 руб..

В случае снижения переменных издержек до 13,9 руб. трансфертная цена составит 15,3 руб.:

13.,9*1,1 15,3 руб..

Вэтом случае не возмещаются постоянные издержки и невозможно рассчитать прибыль, приходящуюся на конкретный центр ответственности, т.е. у руководителя центра ответственности снижается стимул к сокращению затрат.

Существует также метод трансфертного ценообразования, ориентированный на договорные цены. Его особенность со-

стоит в том, что трансфертная цена рассматривается как договорная и устанавливается в результате соглашения (договора, контракта) подразделения поставщика и принимающего подразделения.

Вкачестве базы для ведения таких переговоров стороны используют информацию о рыночных ценах, маржинальных или полных расходах.

Трансфертные цены на основе переговоров наиболее подходят для ситуаций, в которых проявляются рыночные несовершенства в отношении промежуточных продуктов, в частности, когда есть разные реализационные расходы для внутреннего и внешнего рынков или когда существуют несколько рыночных цен.

Если менеджеры получают свободу покупать и продавать продукцию на внешнем рынке, то неправильное (с точки зрения подразделений) распределение ресурсов внутри предприятия устраняется, снимается напряженная обстановка, объясняемая централизованным управлением трансфертными ценами, облегчается участие подразделений в переговорах. Чтобы переговоры были эффективными, важно, чтобы менеджеры обеих сторон обладали рав-

146

ными возможностями, умели бы пользоваться управленческой информацией. Если получающее подразделение имеет множество источников получения промежуточного продукта или услуги, а у поставляющего - число выходов на заказчиков ограничено, то возможности по ведению переговоров будут неравны. То же самое наблюдается и в случае, если трансферты составляют относительно небольшую долю бизнеса одного подразделения и относительно большую долю бизнеса другого. Если стороны не договорятся об условиях трансфертов, подразделение с небольшой долей пострадает значительно меньше.

Трансфертные цены на основе переговоров помогают разрешать конфликтные ситуации между подразделениями предприятия, при децентрализации оптимальными числовыми решениями в определенной степени приходится жертвовать. Если требуемая степень децентрализации достигнута и появляется проблема обеспечения интеграции деятельности отдельных подразделений, то инструментом этого является система трансфертных цен, устанавливаемых в ходе переговоров. Спорные ситуации может разрешать головной офис, хотя трудность здесь заключается в том, что менеджеры несут полную ответственность за все виды деятельности своих подразделений. Поэтому вмешательство центра немедленно приведет к проблемам поведенческого характера и означает, что при оценивании показателей деятельности подразделения менеджеры будут нести ответственность за те решения, которых они не принимали. Снижается ответственность менеджера за получение прибыли, полномочия перераспределяются в сторону центра.

Трансфертные цены на основе переговоров не подходят для случаев совершенного рынка промежуточного продукта и для случаев отсутствия рынка промежуточного продукта.

Хотя данные трансфертные цены приводят к тому, что измерение рентабельности подразделений может зависеть от неодинаковых возможностей сторон, участвующих в переговорах, и требуют больших затрат времени менеджеров, мотивационные преимущества полной независимости менеджеров при принятии решений могут привести к увеличению общей прибыли предприятия. Как показывают исследования западных компаний, чаще всего трансфертные цены устанавливаются на основе метода издержек производства, а также на основе текущих рыночных цен. Ключе-

147

вым моментом установления трансфертных цен является распределение прибыли по полуфабрикатам (частям) конечных изделий.

Выделяют три основных способа определения величины при-

были в трансфертной цене:

метод распределения прибыли;

метод распределения экономии затрат;

метод распределения суммы покрытия.

Метод распределения прибыли. При определении трансферт-

ной цены по методу «издержки плюс прибыль» чаще всего используется нормативный уровень себестоимости продукции, и к ней прибавляется прибыль пропорционально одному из показателей: заработной плате либо себестоимости, либо фондоемкости производства подразделений. В этом случае общая прибыль предприятия в расчете на единицу продукции умножается на показатель доли соответствующего показателя (например, суммы заработной платы или величины себестоимости) подразделения в общей величине заработной платы за производство всего объема конечной продукции или в себестоимости конечной продукции предприятия. Этот метод обычно используется в компаниях, которые не имеют рынка полуфабрикатов. Например, если за базу распределения прибыли берется себестоимость (Сi), то формула трансфертной цены (Ptransfert) будет иметь вид:

Ptransfert = Ci + (Сi / Сij),

где - прибыль предприятия на единицу конечной продукции.

Метод распределения экономии затрат. В соответствии с этим методом внутренняя цена полуфабриката рассчитывается как сумма его себестоимости (Сi) и экономии затрат на единицу полуфабриката ( Сi), т. е.

Ptransfert = Ci + Сi .

Надо отметить, что этот принцип нацелен на экономию, но не дает полного учета вклада подразделений в стоимостной результат деятельности предприятия. Не позволяет он учесть и качественные параметры работы подразделения.

Третий метод (распределения суммы покрытия) по существу аналогичен первому, только вместо себестоимости первым слагаемым трансфертной цены выступают переменные затраты, а вместо прибыли - величина покрытия.

148

Когда речь идет о транснациональной компании, т. е. когда поставляющие и получающие подразделения размещаются в разных странах с различными ставками налогообложения, в интересах компании сделать так, чтобы прибыли распределялись в большей степени на подразделения, действующие в стране с самым низким уровнем налогообложения. Например, маржинальная налоговая ставка в стране А составляет 25 %, в стране В – 40 %. В интересах предприятия показать большую часть своей прибыли в стране А, где находится ее поставляющее подразделение. Для этого компания устанавливает там максимально высокую трансфертную цену, чтобы получающее подразделение в стране В имело высокие расходы и показывало низкую прибыль, а поставляющее подразделение в стране А получило высокие поступления и высокую прибыль.

Как показывает практика, в том числе российского бизнеса, в транснациональных компаниях проблемы налогообложения при трансфертном ценообразовании являются определяющими.

Многие предприятия в современной экономике выступают как вертикально интегрированные рыночные структуры, объединяющие различные подразделения, в том числе расположенные в различных регионах и разных странах. Естественно, что конкурентоспособность конечной продукции всего предприятия, в том числе уровень издержек и цен, зависит от эффективности работы всех подразделений. Неэффективность хотя бы одного из звеньев технологической цепочки поднимет общий уровень издержек и цену для конечного покупателя, что может привести к снижению продаж для всех звеньев цепи.

К сожалению, одним из часто недооцениваемых источников неэффективности является способ ценообразования, посредством которого независимые предприятия и финансово независимые подразделения одного и того же предприятия устанавливают цены на товары, которые перемещаются между ними.

Эта проблема решается через трансфертное ценообразование. Его применение становится часто причиной того, что независимые предприятия иногда становятся менее конкурентоспособными по ценам и менее прибыльными, чем их вертикально интегрированные конкуренты.

149