5265

Таблица 13 – Методы и инструменты урегулирования налоговой задолженности

На основании рассмотренных классификационных признаков все методы урегулирования налоговой задолженности мы предлагаем объединить в пять форм урегулирования: добровольно-заявительную, уведомительно-

предупредительную, обеспечительную, принудительную и ликвидационную

(Приложение А). В отличие от описанных ранее взглядов других учёных, ис-

следовавших структуру механизма урегулирования налоговой задолженности,

нам представляется целесообразным отдельно из принудительной формы вы-

делить обеспечительную форму урегулирования налоговой задолженности и дополнить механизм урегулирования налоговой задолженности дополнитель-

ной ликвидационной формой урегулирования налоговой задолженности.

51

Добровольно-заявительная форма урегулирования налоговой задолженности представлена такими методами урегулирования налоговой задолженности, как предоставление отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита, реструктуризация налоговой задолженности, добровольное банкротство по заявлению налогоплательщика. Названные методы урегулирования налоговой задолженности применяются только в случае подачи заявления налогоплательщиком.

В рамках добровольно-заявительной формы Р.А. Мешковым рассматривался также метод централизованного взаимозачёта, который применялся с

1999 г. по 2002 г. [52, с. 52]. В настоящее время данный метод урегулирования налоговой задолженности государством уже не используется, поэтому его необходимо исключить.

Реструктуризация налоговой задолженности – единовременный комплекс мероприятий, проводимых государством, который применяется для решения определенных задач − стимулирования работы предприятий в период дефолта, стимулирования определённых видов деятельности.

На сегодняшний день гл. 9 НК РФ «Изменение срока уплаты налога, сбора и пени» можно назвать практически недействующей, поскольку отсутствуют чёткие методики оценки тех условий предоставления отсрочек и рассрочек, которые прописаны в законе. В качестве антикризисной меры можно было бы ввести более гибкую систему предоставления отсрочек и рассрочек по уплате налогов, поскольку действующий порядок не позволяет реально воспользоваться этой законодательно установленной возможностью [39, с. 44].

Федеральным законом «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса…» от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ [6] внесены изменения в ст. 61 – 64 НК, что позволяет налогоплательщикам подавать заявление на изменение срока уплаты налога, пени и штрафа без обязательного договора залога или поручительства. В новый закон вводится конкрет-

52

ный перечень документов, которые налогоплательщик должен представить для получения отсрочки, рассрочки.

По словам Н. Ю. Орлова, перечень становится огромным, а для небольших предприятий – просто неподъёмным. Самое важное в том, что представление всего этого пакета документов в конечном счёте вовсе не гарантирует получение отсрочки или рассрочки, поскольку предоставление отсрочек или рассрочек – это право налоговых органов, но не их обязанность [73, с. 88]. Для развития налоговых отношений возможность применения способов изменения срока уплаты налогов налогоплательщиками необходимо сделать более доступным, что способствовало бы регулярному внесению платежей, согласно графикам, уплату процентов за пользование бюджетными средствами и соответственно сохранение деятельности предприятия.

Уведомительно-предупредительная форма урегулирования налоговой задолженности определяет возможность исполнения налоговых обязательств без применения мер принудительного взыскания, согласно предъявленным требованиям об уплате налога, пени, штрафа с указанием неисполненной суммы и срока исполнения требования. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, определил порядок предъявления требований: в трёхмесячный срок со дня выявления недоимки и в десятидневный срок со дня вступления в силу решения по результатам налоговой проверки [5].

Без предъявления требований об уплате налогов, пеней, штрафов не предусмотрено применение последующих методов взыскания налоговой задолженности. В уведомительно-предупредительной форме урегулирования налоговой задолженности также представлен метод проведения зачёта переплаты по налогам как излишне уплаченных или взысканных сумм в счёт исполнения налоговых обязательств по заявлению налогоплательщика. Согласно ст. 78 НК РФ, налоговый орган зачёт излишне уплаченных сумм налогов вправе производить только в зачёт налогов одного уровня налоговой системы, например переплата по федеральному налогу может быть за-

53

чтена только в счёт недоимки по другим федеральным налогам, аналогич-

но переплата по региональному налогу может быть зачтена только в счёт недоимки по региональным налогам и т.д. [2] На наш взгляд, такое ограни-

чение в зачёте переплаты (только в рамках налогов одного уровня налого-

вой системы) не обосновано ни логикой, ни целью проведения зачётов.

Представляется целесообразным снять всякие ограничения и разрешить проведение зачётов переплаты между различными налогами. Это позволит гораздо оперативнее урегулировать долги налогоплательщиков перед бюджетами. Методы обеспечительной формы механизма урегулирования налоговой задолженности обеспечивают исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. Обеспечительная форма включает в себя такие методы урегулирования налоговой задолженности, как залог имущества налогопла-

тельщика, поручительство, приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке, арест имущества налогоплательщика.

В настоящее время в Налоговом кодексе расширены возможности предо-

ставления поручительства: предусмотрена замена решения о принятии обеспечительных мер по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки на банковскую гарантию, залог ценных бумаг, поручительство.

Арест имущества представляет собой санкционированное прокурором действие налогового органа по ограничению права налогоплательщика в отношении принадлежащего ему имущества [2]. Данная обеспечительная мера позволяет налоговому органу обеспечить исполнение уплаты налогов путём запрета на отчуждение имущества без принуждения к реализации имущества в уплату налогов.

Наиболее неприятным для налогоплательщика методом урегулирования налоговой задолженности обеспечительной формы является приостановление операций по счетам в банке, то есть блокировка средств на счёте в соответ-

ствии со ст. 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам в банке означает прекращение банком расходных операций по данным счетам в пределах сум-

54

мы, указанной в решении о приостановлении операций. Таким образом, остальные денежные средства, находящиеся на счёте в банке, налогоплательщик вправе использовать по собственному усмотрению. Если денежных средств на банковском счёте хозяйствующего субъекта недостаточно для исполнения решения о взыскании, то счёт блокируется полностью [2]. Данное обеспечение уплаты налогов позволяет налоговому органу принудить должника к исполнению погашения налоговой задолженности.

Федеральным законом «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса…» от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ банк обязывают не позднее следующего дня после получения решения налогового органа сообщить по электронной почте в данный налоговый орган сведения об остатках денежных средств на приостановленных счетах должника с возможностью взыскания по всем счетам [6]. Электронный обмен позволяет налоговому органу своевременно принимать меры об отмене приостановления операций по счетам или перевыставлению инкассовых поручений об исполнении налоговых обязательств к другим счетам налогоплательщика.

Признание судом задолженности к взысканию как один из методов обеспечительной формы урегулирования налоговой задолженности гарантирует для налогового органа исполнение вынесенных судом исполнительных листов. Своевременно направленный исполнительный лист налоговым органом на взыскание в службу судебных приставов с лицевого счёта УФК, с расчётного счета должника в централизованную бухгалтерию муниципальных образований – гарантия исполнения возникшей налоговой задолженности.

Реализация механизма урегулирования налоговой задолженности осуществляется налоговыми органами методами и инструментами принудительного взыскания в рамках четвёртой формы – принудительной, которая включает следующие методы:

− принудительное взыскание налоговой задолженности за счёт денежных средств налогоплательщика через выставление инкассовых поручений

55

на безакцептное списание денежных средств со счетов налогоплательщика

вбюджеты всех уровней;

−принудительное взыскание налоговой задолженности за счёт имущества налогоплательщика путём передачи в службу судебных приставов постановлений налоговых органов, судебных приказов и исполнительных листов;

−принудительное инициирование в отношении должника процедуры банкротства: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство;

−зачёт возникшей переплаты в счёт погашения задолженности по решению налогового органа без добровольного заявления налогоплательщика.

Ликвидационная форма подразумевает списание задолженности, признанной безнадёжной к взысканию. Хотя отношение налоговой задолженности к ВВП в России соответствует показателям развитых стран мира, по-

прежнему остаётся значительным объём задолженности, в отношении которой налоговая служба не может принять меры по взысканию. Невзысканная задолженность признаётся безнадёжной к взысканию, но налогоплательщик в связи с истечением сроков давности не освобождается от исполнения им обязанности по уплате в бюджет законно установленных налогов (пеней, штрафов). До октября 2010 г. задолженность, признанная безнадёжной к взысканию, подлежала списанию, согласно ст. 59 НК РФ (в старой редакции) и утратившему силу Постановлению Правительства Российской Федерации «О порядке признания безнадёжными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» от 12 февраля 2001 г. № 100.

56

Федеральным законом «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации…» от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ были внесены дополнения и изменения в статьи, регулирующие вопросы списания безнадёжной к взысканию задолженности. При этом перечень из трёх оснований в ст. 59 НК РФ был дополнен четвёртым основанием: «вступление в законную силу решения суда об утрате возможности на взыскание недоимки в связи с истечением установленного срока её взыскания (отказа суда в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки)» [6].

После внесения изменений из НК РФ исчезло определение безнадёжного долга налогоплательщика как недоимки, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера [2]. Таким образом, поправки существенно сузили круг оснований для признания налоговой задолженности, невозможной к взысканию. Представленный в предыдущей редакции Налогового кодекса перечень не работал: применялись лишь три основания, указанные в признанном в настоящее время недействительным Постановлении Правительства № 100. Таким образом, внесённые в ст. 59 НК РФ изменения позволят налогоплательщикам частично очистить свой лицевой счёт от старых долгов по налогам [54].

В следующем параграфе настоящей работы методы урегулирования налоговой задолженности будут рассмотрены нами более подробно. На основе нормативного анализа действующих положений налогового законодательства о порядке применения методов урегулирования налоговой задолженности на практике нами будет предпринята попытка сформулировать некоторые рекомендации по совершенствованию механизма урегулирования налоговой задолженности в Российской Федерации.

57

Глава 2 Анализ формирования и урегулирования совокупной налоговой задолженности

(по данным Забайкальского края)

§ 2.1 Анализ действующего порядка урегулирования совокупной налоговой задолженности в Российской Федерации

Обязанность хозяйствующих субъектов уплачивать установленные за-

конодательством налоги и сборы определена в подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ. В

подп. 9 п. 1 ст. 31 сказано, что налоговые органы вправе взыскивать недо-

имки по налогам, пени и штрафы в порядке, определённом НК РФ. «Ос-

новная проблема – добиться необходимой прозрачности правового регули-

рования такого комплексного и многоаспектного явления, как взыскание налогов» [45, с. 81]. Если налоговая инспекция нарушит установленный порядок, она может утратить возможность принудительно взыскать с

«провинившейся» организации сумму налоговых обязательств.

Порядок урегулирования налоговой задолженности включает в себя две стадии: добровольную, когда хозяйствующий субъект располагает воз-

можностью самостоятельно погасить недоплату по предъявленному требо-

ванию налогового органа, и принудительную, когда налоговый орган сам взыскивает задолженность, применяя методы взыскания, установленные НК РФ [2]. Взыскание возникшей задолженности по налоговым обязатель-

ствам можно поделить на два этапа: первый – бесспорное внесудебное взыскание за счёт денежных средств или имущества должника, второй – взыскание в судебном порядке за счёт обращения в суд с иском о взыска-

нии задолженности. Требование об уплате налога, сбора, штрафа – это не-

нормативный правовой акт, который принимается при наличии задолжен-

ности налогоплательщика по налогам, сборам или штрафам и представляет собой извещение, направленное в адрес налогоплательщика, содержащее

58

указание о необходимости уплатить недоимку по налогам или штраф в установленный срок. Предъявление требования – это обязательная начальная стадия, которая должна предшествовать принятию руководителем налоговой инспекции решения о бесспорном взыскании налога, пени и штрафа. Если проверяющие нарушили эту норму законодательства, не предъявив и не направив должнику соответствующее требование, они утрачивают право бес-

спорного взыскания, то есть списания со счетов должника суммы налоговой задолженности. Так, требование об уплате налога, пени или штрафа проверя-

ющие обязаны направить организации или предпринимателю не позднее трёх месяцев со дня выявления недоимки. Если же недоимка обнаружена по ре-

зультатам налоговых проверок, требование предъявляется и направляется пла-

тельщику в течение 10 рабочих дней после вступления в силу решения о при-

влечении к налоговой ответственности либо решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности. В результате анализа арбитражной практики можно прийти к выводу о том, что направление требования, с превышени-

ем установленного срока по ст. 70 НК РФ [2] не является недействитель-

ным, очень много проблем возникает при направлении требования через почтовые отделения. Пропуск инспекторами установленного законода-

тельством срока для направления налогоплательщику требования не явля-

ется необходимым и достаточным условием признания недействительным требования об уплате налога [37], но надо учитывать, что пропуск этого срока не влияет на исчисление отведённого законом срока на принуди-

тельное взыскание задолженности [32]. Сумма налоговой задолженности хозяйствующего субъекта может быть изменена по решению вышестояще-

го налогового органа или суда, также может быть произведён пересчёт суммы пени уже после направления требования об уплате налога, пени,

штрафа. В этом случае в соответствии с положениями п. 1 ст. 71 НК РФ [2]

налоговая инспекция обязана направить налогоплательщику уточнённое требование. Однако судебная практика не определяет единый подход к то-

59

му, что следует считать изменением налоговой обязанности в терминах упомянутой статьи Налогового кодекса РФ [59, с. 10].

Основания для направления уточнённого налогового требования указаны в ст. 71 НК РФ. Однако участники налоговых отношений и арбитражные суды не всегда однозначно понимают положения закона.

Требование об уплате налога, пени и штрафа является актом властного характера, посредством которого налоговые органы понуждают налогоплательщика исполнить свои налоговые обязательства (обязательства по уплате пени, штрафа) перед бюджетом.

В постановлении от 29 марта 2005 г. № 13592/04 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отметил, что «выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора» [27]. Однако на самом деле требование является уведомительной формой, где устанавливается срок исполнения обязательств перед бюджетом. В п. 1 ст. 69 НК РФ даётся легальное определение требования об уплате налога: «Требованием об уплате налога признаётся письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога». Налоговые органы обязаны выставлять требование об уплате налоговой санкции (штрафа) по правилам, установленным гл. 10 «Требование об уплате налога» НК РФ. Кроме того, требование должно выставляться в установленный законом срок.

Требования можно также классифицировать по сроку исполнения: требование со сроком исполнения, указанным в законе, и требование, срок исполнения которого установлен налоговым органом. По общему правилу,

срок исполнения требования об уплате налога − 8 рабочих дней, но налоговый орган может увеличить данный срок.

60