5265

Структурирование совокупной налоговой задолженности можно продол-

жить и по другим классификационным признакам (таблица 2) [составлено по

50, с. 17; 40], описанным в работах Х.К. Исаева, Т.А. Аушева. Однако, на наш взгляд, некоторые описанные признаки требуют уточнения, систематизации или дополнительной расшифровки.

Например, первый признак, названный в работе [50, с. 17]

Х.К. Исаева «статусный уровень налога», справедливо переименован нами в «статусный уровень бюджета, перед которым формируется налоговая задолженность», так как в налоговой системе статусный уро-

вень налога не всегда совпадает с уровнем бюджета, доходным источни-

ком которого данный налог является. Так, например, налог на доходы физических лиц, являясь федеральным налогом по уровню власти, его устанавливающего, в соответствии с Бюджетным кодексом РФ в феде-

ральный бюджет вообще не зачисляется, а подлежит распределению между региональными и местными бюджетами.

Таблица 2 – Классификация видов совокупной налоговой задолженности (составлено с учётом переработки, дополнения и систематизации признаков, предложенных Х.К. Исаевым, Т.А. Аушевым)

Продолжение таблицы 2

Четвёртый признак классификации Х.К. Исаева − «характер возникновения налоговой задолженности» нами также переименован на «характер измене-

ния». Имеется в виду изменение (динамика) сумм налоговой задолженности в перспективе. Соответственно динамическая налоговая задолженность с тече-

нием времени либо увеличивается (в результате новых доначислений, новых неплатежей, роста суммы пеней и т.д.), либо снижается (в результате погаше-

ния налогоплательщиком или взыскания налоговым органом). Статичная налоговая задолженность – задолженность, суммы которой уже длительный срок остаются без движения, а принятие методов к урегулированию такой за-

долженности не приносят результата. Как правило, статичная налоговая за-

долженность из года в год отражается в отчётности налоговых органов в каче-

стве невозможной или безнадёжной к взысканию. Спорным, на наш взгляд,

является шестой признак классификации Х.К. Исаева «длительность дей-

ствия», а также то, каким образом по данному признаку структурирована за-

долженность по видам (краткосрочная и долгосрочная).

Нам представляется более обоснованным обозначить данный признак

«по сроку возникновения налоговой задолженности» и структурировать её на текущую задолженность (срок возникновения до трёх месяцев), задол-

12

женность со сроком возникновения до года, до трёх лет и свыше трёх лет.

Аналогичного мнения придерживается экономист А. В. Пирогова [60]. Такая классификация и такое распределение связаны с теми полномочиями и с теми ограничениями по урегулированию налоговой задолженности налоговыми ор-

ганами, которые прописаны в налоговом законодательстве. Более подробно механизм урегулирования налоговой задолженности в Российской Федерации,

сроки и стадии урегулирования будут рассмотрены нами в параграфе 1.3

настоящей работы. Отдельного изучения требует седьмой признак «причи-

на возникновения налоговой задолженности». Причины возникновения налоговой задолженности будут рассмотрены нами несколько позже.

Классификационные признаки, предложенные Т.А. Аушевым (он выде-

ляет признаки «характер задолженности» и «вид задолженности»), также требуют уточнения, так как в наименовании признаков не обозначена сама суть классификационного признака. Более того, при ознакомлении с теми видами налоговой задолженности, которые автор отнёс в определенную классификационную группу, становится очевидным, что требуется допол-

нительная внутригрупповая классификация по дополнительным призна-

кам. Так, например, разделение налоговой задолженности на нормальную

(реальную к взысканию) и безнадёжную к взысканию подлежит классифи-

цировать отдельно от остальных видов задолженности по признаку «пер-

спектива погашения задолженности».

Нормальная налоговая задолженность является преимущественной, ре-

альной к взысканию и устранению долга перед бюджетами всех уровней.

Возникновение данной задолженности связано с задержанием финансиро-

вания организаций бюджетной сферы, с временными трудностями, связан-

ными с задержкой расчётов за товары и услуги между хозяйствующими субъектами. Нормальная налоговая задолженность обычно погашается добровольно после получения предъявленных требований к уплате нало-

гов или реально взыскивается налоговыми органами за счёт денежных

13

средств или имущества налогоплательщика. Безнадёжная к взысканию налоговая задолженность – это налоговая задолженность, признанная невозможной к взысканию в связи с различными обстоятельствами (ввиду утраты права на взыскание налоговым органом, смерти физического лица, отсутствия хозяйствующего субъекта по юридическому и исполнительному адресам, ликвидации налогоплательщика по окончании процедур банкротства). Причин утраты права на взыскание задолженности может быть несколько:

−невозможность взыскания службой судебных приставов и возврата постановлений, согласно ст. 43 Федерального закона «Об исполнительном производстве» от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ;

−признание арбитражным судом задолженности невозможной к взысканию;

−невозможность вручения требований к уплате налогов, сборов, а также начисленных пеней и штрафов, и других документов на последующих стадиях взыскания;

−предприятия-однодневки.

Выделение Т.А. Аушевым «неоправданной налоговой задолженности», на наш взгляд, ошибочно, так как в допущении причин роста налоговой задолженности понятия оправданности и неоправданности неприемлемы, поскольку это не имеет значения в реализации механизма её урегулирования. Оправданность неисполнения налогового обязательства возможна только в отношении экономического мышления хозяйствующего субъекта, но никак не для бюджетной системы. В итоге независимо от того, считает ли хозяйствующий субъект свои действия по неуплате налогов оправданными или нет с экономической точки зрения, эти действия имеют противоправный характер и нарушают интересы других участников рынка.

Отсроченная (рассроченная) налоговая задолженность — это задолженность, в отношении которой официально приняты решения об изменении сроков уплаты в соответствии с нормами НК РФ Федеральной налоговой

14

службой или её территориальными подразделениями, а также в судебном по-

рядке. В рамках этой же группировки целесообразно рассматривать так назы-

ваемую реструктурированную налоговую задолженность, в отношении кото-

рой принимаются решения об изменении сроков уплаты и разрабатывается график платежей для определённых налогоплательщиков, однако условия и основания предоставления такой «отсрочки» определяются в каждом случае индивидуально, без строгой привязки к нормам гл. 9 НК РФ.

Реструктурированная (отсроченная, рассроченная) налоговая задолжен-

ность, по нашему мнению, должна рассматриваться в рамках отдельной клас-

сификации. Целесообразно выделять такой классификационный признак, как

«метод урегулирования налоговой задолженности». В этом случае в рамках данной классификации нами предлагается выделять следующее:

−налоговую задолженность, погашенную налогоплательщиком добровольно;

−принудительно взысканную налоговую задолженность, в том числе:

а) за счёт денежных средств налогоплательщика;

б) за счёт имущества налогоплательщика;

−реструктурированную (отсроченную, рассроченную) налоговую задолженность;

−приостановленную к взысканию налоговую задолженность;

−списанную налоговую задолженность.

Приостановленная к взысканию налоговая задолженность возникает,

согласно действующему законодательству РФ, в связи с введением внешнего управления, открытием конкурсного производства, наложением ареста налоговыми органами или судебными приставами, а также по другим решениям. Просроченная налоговая задолженность возникает вследствие уклонения налогоплательщика от погашения налоговой задолженности в течение длительного времени, в том числе путём осуществления расчётов через счета третьих лиц, несоблюдения кассовой дисциплины (работа с наличностью) и непредставления в обслуживающее

15

кредитное учреждение платёжных поручений на уплату налоговых платежей. Данная задолженность возникает также вследствие действий или бездействий со стороны налоговых органов, то есть непринятия или несвоевременного принятия необходимых мер для взыскания возникшей налоговой задолженности у налогоплательщика [40].

Просроченную налоговую задолженность нами также предлагается рассматривать в рамках отдельной классификации, в соответствии с признаком «по срокам давности». Наряду с просроченной налоговой задолженностью, сроки урегулирования которой истекли (были упущены

(нарушены)), будет выделяться налоговая задолженность, сроки урегулирования которой ещё не истекли. Необходимо отметить, что в некоторых случаях нарушенный срок может быть восстановлен по решению суда. В соответствии с классификационным признаком «вид задолженности» Т.А. Аушев разделяет налоговую задолженность ещё на два вида [40]: «подтверждённая (или зафиксированная) задолженность» и «скрытая задолженность». Первый вид включает «подтверждённую

(зафиксированную) задолженность» по уплате налогов и сборов,

начисленных пеней и штрафных санкций прошлых лет, которая документально зафиксирована и подтверждена как самим налогоплательщиком, так и налоговыми органами. Второй вид –

«скрытая задолженность» возникает в случае её неотражения в налоговой отчётности и неуплаты налогоплательщиком налогов. Одной из причин её возникновения является то, что многие налогоплательщики используют финансовые средства, подлежащие перечислению в бюджет в счёт уплаты налогов как источник временного дополнительного кредитования и пополнения оборотных средств. Эта задолженность со временем может быть возмещена [40].

Налогоплательщик либо самостоятельно «показывает» скрытую задолженность путём представления в налоговые органы уточнённых

16

налоговых деклараций за прошлые периоды, в которых увеличивает сумму причитающихся к уплате налоговых обязательств, оплачивает сумму недоимки и причитающихся пеней в добровольном порядке, либо при выявлении фактов «сокрытия» налоговыми органами в ходе налоговой проверки налогоплательщику доначисляют причитающиеся к уплате налоги и пени, а также его привлекают к налоговой ответственности путём наложения штрафных санкций. Как правило, налогоплательщик соглашается с суммами доначислений и готов их оплатить, так как оплата пеней и штрафных санкций для него оказывается выгоднее с точки зрения экономии средств на оплату процентов по кредитам и займам, которые бы налогоплательщик вынужден был брать для пополнения оборотных средств, расчётов с поставщиками и подрядчиками в случае, если бы он оплачивал налоги в полном объёме и своевременно.

Скрытая налоговая задолженность до момента её выявления налоговым органом или до момента её «самодекларирования» налогоплательщиком в отчётности налоговых органов не отражается и не фиксируется. О

размерах скрытой задолженности можно только догадываться или оценивать её очень приблизительно. Наличие скрытой налоговой задолженности объективно. Это связано с низкой платёжеспособностью и ограниченным доступом к кредитным ресурсам для многочисленных хозяйствующих субъектов – представителей малого и среднего бизнеса.

Разделение налоговой задолженности на скрытую и подтверждённую (за-

фиксированную) представляет определённый научный интерес, поэтому о целесообразности такой классификации мы спорить не будем, однако спор-

ным, на наш взгляд, звучит сам признак, по которому Т.А. Аушев разграни-

чивает данные виды задолженности (у него признак обозначен, как «вид за-

долженности»). На наш взгляд, такое наименование никак не отражает сути классификации, поэтому нами предлагается другой классификационный при-

знак, который будет лежать в основе деления налоговой задолженности на

17

скрытую и зафиксированную – «отражённость (фиксация) в отчётности налоговых органов». Совокупную налоговую задолженность в зависимости от того, применялись ли в отношении неё те или иные методы урегулиро-

вания или нет, а также в зависимости от того, принесли ли данные методы требуемые результаты (погашение задолженности, уменьшение размера задолженности), можно подразделить на две взаимосвязанные чередующи-

еся категории: урегулированная налоговая задолженность и неурегулиро-

ванная налоговая задолженность.

Урегулированная налоговая задолженность – это часть совокупной налоговой задолженности, в отношении которой применены методы уре-

гулирования налоговой задолженности, в том числе:

1)реструктуризация долгов;

2)отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит по ре-

шению налогового органа или суда;

3)предъявление требований об уплате налогов, пеней и штрафов;

4)зачёт излишне уплаченных сумм в счёт погашения задолженности;

5)взыскание за счёт денежных средств путём списания со счетов;

6)взыскание за счёт имущества путём передачи в службу судебных приставов;

7)приостановление операций по счетам;

8)заключение договора залога имущества и поручительства;

9)инициирование процедуры банкротства;

10)списание задолженности, безнадёжной к взысканию и др.

Более подробно методы урегулирования налоговой задолженности бу-

дут рассмотрены нами в параграфе 1.3 настоящей работы.

Под неурегулированной задолженностью подразумевается задолженность,

в отношении которой либо ещё не применены методы урегулирования или уже упущены сроки урегулирования. Неурегулированная задолженность со-

стоит из задолженности безнадёжной к взысканию в силу определённых об-

18

нением отсроченных и приостановленных к взысканию сумм. Механизм урегулирования с целью снижения задолженности законодательно установлен вне зависимости от характера, причин возникновения, статусного уровня налоговой задолженности.

Также здесь необходимо отметить, что задолженность, возможная к взысканию, может стать задолженностью, невозможной к взысканию, а урегулированные налоговые платежи, наоборот, перейти в разряд неурегулированных. Например, судом сумма долга признаётся невозможной к взысканию, соответственно данная задолженность из категории урегулированной переходит в неурегулированную.

Возможна другая ситуация. Поскольку совокупная налоговая задолженность урегулирована путём применения мер бесспорного взыскания, службой судебных приставов возбуждается исполнительное производство в рамках Федерального закона № 229-ФЗ от 2 октября 2007 г. «Об исполнительном производстве» [8], проводится работа по розыску предприятия, руководителя, применяются меры по аресту имеющихся счетов в банке. Но в результате данной работы имущество не выявлено, движение денежных средств на счёте отсутствует, юридическое лицо по адресу не находится. Служба судебных приставов вынуждена составить акт о невозможности взыскания задолженности, материалы дела возвращаются в налоговый орган. Следовательно, налоговая задолженность опять из урегулированной налоговой задолженности переходит в неурегулированную.

Реструктурированная, или отсроченная (рассроченная), задолженность требует постоянного контроля над выполнением условий реструктуризации, или отсрочки (рассрочки), то есть контроля над своевременной уплатой налогоплательщиком по утверждённому графику текущих платежей и процентов за пользование бюджетными средствами. В случае нарушения налогоплательщиком-должником принятых условий, налоговый орган должен в сроки, установленные НК РФ, применить весь комплекс мер для

20