5265

взыскания задолженности, перешедшей в категорию неурегулированной. Необходимым представляется рассмотрение примеров обратного пере-

хода – из неурегулированной налоговой задолженности в урегулированную. Поскольку недоимка – это часть налоговой задолженности, имеющей временный характер, то своевременное принятие мер по урегулированию приводит к переходу недоимки в урегулированную задолженность. Так, у многих организаций бюджетной сферы сохранилась старая задолженность в государственные внебюджетные фонды (пенсионный фонд, фонд занятости, фонд социального страхования, федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования).

Данная задолженность по состоянию на 1 января 2001 г. была передана в налоговый орган с целью снижения и в настоящее время может считаться безнадёжной к взысканию, то есть находящейся в категории неурегулированной. Но в 2009 г. по решению Правительства РФ в рамках принятого постановления от 16 июля 2009 г. № 581 эту задолженность можно реструктурировать на 10 лет без уплаты процентов за пользование бюджетными средствами. Реструктурированная задолженность является урегулированной, и в отношении неё налоговый орган может осуществлять контроль в рамках порядка проведения реструктуризации.

Таким образом, в настоящем параграфе нами было раскрыто понятие совокупной налоговой задолженности; рассмотрена, дополнена и систематизирована классификация видов совокупной налоговой задолженности; определена структура урегулированной и неурегулированной задолженности. Система классификационных признаков, определяющих виды и структуру совокупной налоговой задолженности, их количество и многообразие подчёркивают сложность и многокомпонентность такого социально-экономического явления как налоговая задолженность. Поэтому логичным продолжением нашего исследования нам представляется выявление причин образования налоговой задолженности, а также описание тех последствий, которые возникают в соци- ально-экономическом развитии государства в связи с сохранением размеров или ростом налоговой задолженности.

21

§ 1.2 Причины образования и социально-экономические последствия сохранения размеров и роста налоговой задолженности

Возникновение налоговой задолженности необходимо рассматривать в тесной взаимосвязи с другими социально-экономическими процессами.

Очевидно, что возникновение налоговой задолженности является след-

ствием такого социально-экономического явления, как «уклонение от уплаты налога» налогоплательщиком. «Уклонение от уплаты налога», «противодействие налогам», стремление налогоплательщиков не платить налоги или платить их в меньшем размере есть явление объективное, оно существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока будет существовать государство, и налоги будут являться основным источником финансирования функций и задач, возлагаемых обществом на государство.

Данное явление не зависит от государственного строя, формы правления,

количества и качества налоговых законов и общественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов – фискальной, а также экономи-

ко-правовым содержанием налога – легальное (на основании закона), при-

нудительное и обязательное изъятие части собственности хозяйствующих субъектов для финансирования государственных (публичных) нужд.

Стремление уменьшить налоговые обязательства – естественная реак-

ция налогоплательщика, поскольку обусловлена попыткой собственника так или иначе защитить своё имущество, капитал и доходы от любых пося-

гательств, даже от тех, которые установлены законом. Защита своего иму-

щества, в том числе и от государства, является сильнейшей мотивацией в деятельности любого человека. Причём данная мотивация практически не зависит от степени его законопослушности: отрицательные эмоции возни-

кают независимо от воли и желания человека. Предполагать иное означает недооценку и отрицание существующей реальности [62]. Причинно-

следственный характер взаимосвязи стремления налогоплательщика

22

уменьшить свои налоговые платежи и возникновения налоговой задол-

женности даёт нам право распространить причины, побуждающие налого-

плательщика к снижению налоговых платежей, в том числе и на образова-

ние налоговой задолженности.

Причины, непосредственно подталкивающие налогоплательщиков к уклонению от уплаты налогов, можно объединить в четыре группы:

–моральные причины (нравственно-психологические);

–экономические причины;

–технико-юридические причины;

–политические причины [62].

Моральные (нравственно-психологические) причины – причины субъективного свойства, так как неуплата налога или уменьшение суммы налога налогоплательщиком в данном случае обусловлены субъективным

(негативным) отношением индивида к налогам, налоговой системе,

государственным институтам в целом. Однако отрицательное отношение налогоплательщика к государству, в частности к такому государственному институту, как институт налогообложения, не всегда является простым порождением личностных характеристик (таких как корысть, алчность или жадность), а может иметь и более глубокие корни. Отрицательное отношение индивида к государству формируется при неэффективном действии государственных институтов, то есть если государство не выполняет тех функций и задач, которые на него возложило общество, не исполняет своих обязательств в отношении конкретного налогоплательщика (гражданина), либо исполняет их не в полном объёме или в том качестве, которое не удовлетворяет налогоплательщика. В этом случае налогоплательщик начинает задумываться о том, что и он вправе не исполнять перед государством часть обязанностей, возложенных на него законом, в том числе не платить налоги в полном объёме.

23

Необходимо отметить, что некоторыми учёными моральные (нравственно-

психологические) причины ставятся в Российской Федерации на первое место среди остальных причин, таких как экономические или технико-юридические.

Так, по словам И.И. Кучерова, основной причиной налоговой преступности является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, харак-

теризующееся негативным отношением к налоговой системе, низким уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией [62].

Экономические причины − причины объективного свойства, которые вызывают стремление налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов также достаточно часто. Экономические причины можно разделить на два вида: причины, которые зависят от финансового состояния налогопла-

тельщика (внутренние) и причины, порождённые общей экономической конъюнктурой (внешние).

Финансовое положение налогоплательщика иногда является определяющим фактором для уклонения от уплаты налогов. При этом налогоплательщик сопоставляет выгоды и риски неблагоприятных последствий от неуплаты налога. Если неуплата налога с материальной точки зрения себя оправдывает, то налогоплательщик скорее всего уплачивать налоги не станет.

Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, то он не встанет на путь уклонения от налогообложения, чтобы не подорвать свой авторитет и репутацию своего бизнеса. Однако если же финансовое состояние его неста-

бильно или он находится на грани банкротства, а неуплата налогов является единственным средством «остаться на плаву», то предприниматель, практиче-

ски не задумываясь, встанет на путь уклонения или неплатежей. Оправданием ему здесь будет стремление сохранить своё дело [62].

Частными проявлениями внутренних экономических причин, побужда-

ющих налогоплательщика не платить налог, можно назвать:

24

− неуплату налога вследствие неплатежей со стороны контрагентов, ли-

бо задержки финансирования госзаказов (попросту отсутствие средств на уплату налога в связи с неплатежами покупателей и заказчиков);

− неуплату налога как способ скрытого субсидирования бизнеса (когда налогоплательщик умышленно не декларирует и не уплачивает налог,

формируя тем самым «скрытую налоговую задолженность»); − неуплату налогов вследствие особой «обременительности» налогов, когда

налоговая нагрузка настолько велика, что полное и своевременное перечисле-

ние причитающихся сумм налогов и сборов для конкретного налогоплатель-

щика может обернуться полным разорением и банкротством.

Экономические причины, порождённые общей экономической конъюнктурой, – внешние экономические причины (или макроэкономические причины), которые проявляются в периоды экономических кризисов в государстве или, наоборот, в периоды расцвета экономики и расширения международного сотрудничества.

В такие периоды уклонение от уплаты налогов усиливается в связи с тем, что наряду с легальным рынком появляется параллельный неуправля-

емый «чёрный», или «теневой», рынок, который действует по своим зако-

нам и в нарушение установленных государством правил. Сделки, соверша-

емые на таком рынке, налогообложению не подлежат, так как не могут быть проконтролированы государством, поэтому соблазн у предпринима-

телей работать в «теневом» секторе и, следовательно, уклоняться от упла-

ты налогов, достаточно велик [62].

К макроэкономическим причинам возникновения налоговых неплате-

жей можно отнести и циклические кризисные явления в экономике (спад,

стагнация, кризис перепроизводства), в результате которых платёжеспо-

собный спрос на производимую продукцию резко падает, что порождают лавинообразный рост неплатежей предприятий друг перед другом, след-

25

ствием чего становится фактическая невозможность оплачивать причита-

ющиеся налоги в виду отсутствия денежных средств.

Неэффективную налоговую политику и высокое налоговое бремя также можно отнести к группе макроэкономических причин возникновения непла-

тежей по налогам и сборам. Несоблюдение принципа соразмерности нало-

гообложения, влечёт множество негативных последствий как для экономи-

ки в целом, так и для налоговой системы в частности (рост «теневых» дохо-

дов, «бегство» капитала за границу, падение деловой активности, рост не-

платежей по налогам и сборам и т.д.). Когда налоги растут темпами, опере-

жающими темпы роста конечного источника выплаты налогов (националь-

ного дохода), они начинают «подрывать» собственную налоговую базу. Ис-

точник для выплаты налогов не создаётся или создаётся в недостаточном объёме, в целом по экономике растёт недоимка по налогам и сборам, на сумму недоимки начисляются пени и штрафные санкции, что опять-таки приводит к увеличению налоговой задолженности.

Следующая группа причин – технико-юридические причины, вызванные несовершенством юридической техники налогового законодательства. Не-

совершенства налогового законодательства можно сгруппировать по двум направлениям:

− наличие «пробелов» и противоречий налогового законодательства,

неоднозначности трактовок налоговых норм; − сложность и запутанность норм налогового законодательства.

Первая группа несовершенств создаёт возможности налогоплательщику трактовать нормы Налогового кодекса в «свою пользу», а вторая группа несовершенств делает процесс исчисления и уплаты налогов для налого-

плательщиков чересчур «обременительным» и затратным с организацион-

ной точки зрения, особенно для представителей малого и среднего бизнеса.

Такое положение вещей влечёт рост «нелегализованных» предпринима-

тельских единиц на рынке, которым проще работать «в тени» и не уплачи-

26

вать налоги, чем нести дополнительные расходы на ведение налогового учёта, исчисление и уплату налогов. Кроме того, сложность и запутанность налогового законодательства провоцирует рост случайных ошибок при ис-

числении и уплате налогов. Неумышленные, неосторожные действия

(например, по причине небрежности, неопытности или счётной ошибки соответствующих работников) повлекшие за собой снижение налоговых выплат, не могут рассматриваться нами в качестве сознательного уклоне-

ния от уплаты налога, однако даже неосознанные ошибки при исчислении налога также влекут за собой доначисления по результатам налоговых проверок и соответственно рост недоимки. Государство, зная о таких «не-

совершенствах» налогового законодательства, пытается их устранить, в

том числе создавая специальные режимы налогообложения по упрощён-

ному принципу (единый налог на вменённый доход, упрощённая система налогообложения, налогообложение на основе оплаты стоимости патента).

Политические причины подталкивают налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов тогда, когда налоги начинают использоваться государством не только для покрытия своих расходов, то есть обеспечения своего функциони-

рования, а еще и как инструмент социальной или экономической политики.

Использование налогов как инструмента социальной политики проявляется в том, что класс, стоящий у власти, использует налоги для подавления другого класса – не властвующего. Уклонение от уплаты налогов выступает здесь как форма сопротивления такому подавлению [62] (наряду с гражданским непови-

новением населения, уличными беспорядками и стачками).

Политические причины нельзя назвать актуальными в современном экономическом мире. Однако в историческом аспекте политические при-

чины уклонения от уплаты налога наблюдались во многих государствах в периоды рабовладельческого строя, феодальной раздробленности.

К обозначенным четырём группам причин уклонения от уплаты налога можно добавить ещё одну группу, непосредственно оказывающую влияние

27

на формирование и рост налоговой задолженности – это причины органи-

зационно-управленческого характера, связанные с несвоевременно приня-

тыми мерами, направленными на формирование механизма ликвидации недоимок; обеспечением налоговых платежей в бюджетную систему,

взысканием недоимки и развитием других методов по урегулированию налоговой задолженности [63, с. 56].

Анализ причин возникновения совокупной налоговой задолженности даёт возможность не только классифицировать причины возникновения и роста неплатежей, но и определить мероприятия по их устранению.

Налоговая задолженность – сложное социально-экономическое явление, которое имеет ряд существенных негативных последствий как для государства и общества в целом, так и для конкретного налогоплательщика.

С позиции налогоплательщика негативными последствиями наличия у него задолженности перед бюджетной системой могут стать сложности с получением кредитных и заёмных средств на развитие бизнеса, потеря деловой репутации на рынке, сложности с привлечением инвестиционных ресурсов, невозможность участия в публичных конкурсах и торгах на оказание услуг государству или муниципальным образованиям. Кроме того, наличие налоговой задолженности привлекает дополнительное внимание налоговых органов, влечёт за собой риски учащения выездных налоговых проверок, дестабилизирует финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика по расчётам с контрагентами в связи с возможными обеспечительными мероприятиями налоговых органов (приостановление операций по расчётному счету, запрет на отчуждение и арест имущества). Наличие недоимки у налогоплательщика ведёт к дополнительному «обременению» в виде последующих пеней и штрафных санкций, для уплаты которых требуется изыскать дополнительные денежные средства.

Негативные последствия налоговой задолженности для социальноэкономического развития государства следует описать более детально. Не-

28

платежи в бюджетную систему прежде всего следует рассматривать как материальный ущерб, нанесённый интересам государства (публичным интересам) и обществу в целом, ведь недополученные денежные средства сокращают объёмы финансирования социальных программ, не позволяют вовремя профинансировать государственные и муниципальные заказы, раскручивая тем самым спираль «взаимных неплатежей» в экономике. Неплатежи между предприятиями, налоговые недоимки и неплатежи бюджета парализуют важнейшие экономические отношения, стимулируют возникновение и распространение средств неденежного обращения – бартера, зачётов, денежных суррогатов, уводя хозяйственные отношения между экономическими субъектами из рыночной сферы. Задержки по выплате заработной платы и пенсий ведут к резкому ухудшению финансового положения основной массы населения, усиливают социальную напряжённость, расширяют поле для социальных конфликтов.

Помимо прочего, налоговая задолженность в целом дестабилизирует налоговую систему государства, так как нарушает основные экономические принципы налогообложения.

Принцип равенства и справедливости налогообложения не выполняется в связи с переложением налогового бремени с недобросовестных налогоплательщиков и так называемых «должников бюджетной системы» на тех налогоплательщиков, которые стараются в полном объёме исполнять свои обязательства перед бюджетом, что нарушает интересы последних.

Принцип эффективности (достаточности и экономичности) налогообложения нарушается в связи с недостаточным объёмом поступающих налогов и сборов, а также в связи с ростом издержек государства на обеспечение процесса ликвидации недоимок, налоговой задолженности перед бюджетной системой.

Не в полной мере реализуется принцип соразмерности налогообложения, так как при недопущении налоговой задолженности, исходя из предположения, что все платят установленные налоги и сборы в соответствии с законом,

29

общий уровень налоговых изъятий в экономике можно было бы снизить путём снижения налоговых ставок по основным налогам, отмены малоэффективных налогов. Кроме того, наличие налоговой задолженности ведёт к её самовозрастанию (в результате доначисления пеней, штрафов), что увеличивает номинальное налоговое бремя на экономику и может послужить причиной выхода за пределы точки оптимального уровня налоговых изъятий (точки «налогового предела») в «запретную» зону шкалы А. Лаффера.

Отрицательное воздействие налоговой задолженности на ход воспроизводственных процессов подчёркивает актуальность и обосновывает необходимость развития системы урегулирования налоговой задолженности, исследованию которой посвящён следующий параграф настоящей работы.

§ 1.3 Система урегулирования совокупной налоговой задолженности: теоретический аспект

Исследование понятия «урегулирование совокупной налоговой задолжен-

ности» следует начать с этимологического анализа термина «регулирование» и «регулировать», «урегулировать» вообще. Словарь русского языка С.И. Оже-

гова [58] толкование глагола «регулировать» описывает следующим образом: «регулировать — упорядочивать, налаживать (например, отношения); направ-

лять развитие, движение чего-либо с целью привести в порядок, в систему

(например, регулировать цены, регулировать уличное движение); приводить механизмы и их части в такое состояние, при котором они могут правильно,

нормально работать (например, регулировать мотор)». Таким образом, основ-

ное содержание регулирования как процесса состоит в оперативном воздей-

ствии на систему с целью её налаживания, упорядочения и обеспечения эф-

фективного функционирования [67].

Словом «урегулирование» номинируется действие, при этом отглаголь-

ное существительное сохраняет в своём значении процессуальную семан-

тику «урегулировать», «регулировать» [48], то есть «уладить», «утрясти», «устроить» [46, с. 56], «разрешить» [72, с. 64].

30