Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 2

71

прибыль «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» с показателем строки 020 Отчета о прибылях и убытках«Себестоимость продаж».

Конкретизация существа допущенных нарушений требует детального анализа первичной документации. В самой организации осуществление того или иного производства практически невозможно без определенного минимума документов, среди них могут быть:

–документы по технической подготовке производства, технологическая карта производства, акты ввода оборудования в эксплуатацию, акты технического состояния оборудования, заявки на ремонт оборудования, акты простоя;

–планово-производственные задания; планово-производственные калькуляции; нормы времени, выработки, расхода материалов, обслуживания;

–маршрутные или путевые листы, пропуска на вывоз товарноматериальных ценностей;

–расчетно-платежные, расчетные и платежные ведомости, составленные на основании первичных документов по учету выработки, выполненных работ, фактически проработанного времени и др. документов.

На практике встречаются случаи, когда в документах содержится искаженная информация, в том числе в виде ссылок на определенные взаимоотношения налогоплательщиков, которых фактически не было. Например, в качестве продавца указывается организация(и ее реквизиты), в действительности не являющаяся таковой по отношению

кпроверяемой организации.

Указанная искаженная информация в той или иной форме может быть внесена в документы умышленно. Так, реализация неучтенной продукции на производственном предприятии может быть замаскирована при помощи приемов таких, как:

–составление временных бухгалтерских документов на вывоз похищенной (неучтенной) продукции, с последующим их уничтожением;

–проставление отметки о фиктивном возврате покупателем - за конно отгруженной продукции с целью маскировки изготовления неучтенной продукции;

–вывоз неучтенной продукции под видом отходов;

–вывоз неучтенной продукции по тем же документам, что и законно вывозимой;

–завышение показателей в отгрузочных документах путем неоговоренных исправлений и дописок.

72

Установить весь перечень документов, которые налоговый инспектор (проверяющий) должен использовать в ходе проверки производства и реализации готовой продукции, и определить единую для всех случаев методику выявления неучтенной продукции не представляется возможным. Объем и характер этой документации в каждом отдельном случае зависит от наличия тех или иных документальных данных.

Проверяя документальные данные с целью установления выпуска и реализации неучтенной продукции, инспектор не должен ограничиваться каким-либо одним документом. Заключение по таким фактам должно основываться на совокупности документальных данных, полностью обосновывающих его выводы.

Так, недостаточно данных только о наличии на складе организации излишков готовой продукции собственного производства. Это может свидетельствовать о том, что не вся реализация учтена. В акте проверки необходимо привести и другие доказательства, подтверждающие выпуск и реализацию неучтенной продукции, в том числе: наличие неучтенных излишков сырья и материалов; факты выплаты заработной платы рабочим за излишнее (против учтенного) количество выпущенной продукции; показатели контрольно-измерительных приборов; данные пропусков на вывоз готовой продукции и др.

Инспектор должен изучить всю документацию, которая дает возможность сделать вывод о наличии или отсутствии выпуска и реализации неучтенной продукции.

Для установления выпуска неучтенной продукции нужно использовать различные способы анализа и проверки документов, в частности, сопоставление данных по инвентаризации складов готовой продукции организации и данных учета в местах хранения. Обнаружение при этом излишков продукции собственного производства, образование которых за счет недогруза покупателям (потребителям) исключается, подтверждает, что у налогоплательщика учитывается не вся готовая продукция (если при этом отсутствуют ошибки в учете).

Одним из способов является также сличение документов, подтверждающих вывоз с территории налогоплательщика готовой продукции (накладные, пропуска, путевые листы, железнодорожные и другие документы), с документами бухгалтерского и оперативного учета продукции на складах. В результате такого сличения устанавливаются факты вывоза не оприходованной по складу продукции, которая и в расход не была списана, и в недостаче не оказалась.

73

Материальная сфера экономической деятельности по криминогенности занимает второе место после сферы денежных средств и расчетов. Важнейшими орудиями злоупотреблений являются подлоги, по преимуществу интеллектуального характера, в форме полностью или частично фиктивных документов. Для их прикрытия применяются различные способы. Так, в составе операций по заготов-

лению и приобретению материаловвозможны следующие виды злоупотреблений и налоговых правонарушений:

–сокрытие фактически поступивших материалов с целью создания условий для выпуска неучтенной продукции;

–фиктивное оприходование не поступивших материалов и дальнейшее их списание в производство,с одновременным увеличением списания невосстанавливаемого брака на потери, в отходы, в размерах, превышающих фактические, в целях хищения денежных средств;

–сокрытие материалов, поступивших от поставщиков по железной дороге и через другие транспортные средства, которое может совершаться следующими способами:

а) составление фиктивных актов на недостачи грузов; б) учет поступивших грузов в составе «материалов в пути»;

в) переадресовка поступающих грузов на другие станции с последующим их учетом в составе утраченных;

г) списание этих грузов с баланса на основании отказа суда в удовлетворении исков к поставщикам и к транспортным организациям, а также по причине истечения срока исковой давности.

Наиболее часто встречающиеся способынеправомерного увели-

чения расходов сырья и материалов в процессе промышленного производства в целях выпуска неучтенной продукции:

–списание сырья по завышенным (устаревшим) нормам без учета

его экономии;

–списание сырья на выпуск продукции по нормам, а не по фактическому расходу, который в силу различных причин меньше этих норм;

–завышенное списание сырья в брак, производственные потери в размерах, превышающих фактически;

–использование в готовых изделиях деталей от разукомплектования приборов, ликвидированных основных средств и других, списанных в связи с окончанием срока эксплуатации;

–нарушение технологии производства(замена более дешевым сырьем, изменение температурного режима при производстве изде-

74

лий, толщины покрытия, сокращение или изменение процесса предпроизводственной подготовки материалов и т.д.).

Большую роль в формировании себестоимости выпускаемой продукции, а следовательно, формировании цен, имеет правильное распределение затрат между основной, сопряженной и побочной продукцией. Для уклонения от уплаты налогов наиболее часто исполь-

зуются следующие манипуляции с издержками:

–завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделия, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам;

–отнесение к себестоимости производства затрат по содержанию аппарата управления головной организации;

–включение в издержки производства списанных запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствииде фектных ведомостей и пообъектных актов на списание;

–включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию;

–завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации;

–фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования и т.п. с целью последующего завышения фактических затрат;

–превышение расходов на оплату труда.

В ходе изучения документов налоговый инспектор должен обратить внимание на признаки, характеризующие возможность совер-

шения налоговых правонарушений (преступлений). Такими призна-

ками являются:

–несоответствие показателей в различных экземплярах одних и тех же документов(накладных, счетов-фактур), находящихся у поставщика и покупателя;

–отсутствие на учете у получателя материала, или наличие его в меньшем количестве, чем списано в расход поставщиком по документам;

–отсутствие разрешения должностных лиц на внутреннее перемещение материалов;

–несоответствие данных в документах о движении материалов и в транспортных документах;

–исправление даты, номера, подписи и т.п. в путевых листах и в доверенностях на получение материалов;

75

–у налогоплательщика документов о расходе материалов, которых не было в приходе;

–отсутствие транспортных документов (путевых листов), свидетельствующих о перевозке материалов, а также документов на выплату зарплаты за погрузочно-разгрузочные работы.

В то же время обнаруженные при изучении документов формальные признаки сами по себе еще не являются безусловными признаками, характеризующими бестоварные операции. Они могут быть результатом ошибок лиц, оформляющих первичные документы, работников бухгалтерии и др. При дальнейшем их изучении и анализе в ходе проверки нужно использовать расчетно-аналитические методы налогового контроля.

2.7.Применение методов фактического контроля

входе выездной налоговой проверки

Эксперт – это лицо, обладающее специальными знаниями для производства экспертизы и дачи заключения. Особенность деятельности эксперта-экономиста состоит в том, что он проецирует свои специальные научные знания на объекты исследования. Где нет исследования – нет экспертизы.

Специалистом является лицо, обладающее специальными знаниями, привлекаемое к участию в процессуальных действиях для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, применении технических средств в исследовании материалов уголовного дела.

76

Таким образом, отличие эксперта-экономиста от специалистаэкономиста заключается в том, что эксперт проводит узкоспециальные исследования, опираясь на свои знания и навыки, а специалист не проводит глубоких исследований и опирается на фактические данные и свое мышление.

Понятием специальные экономические знания охватываются зна-

ния в области специальных экономических наук (бухгалтерский учет, финансы и кредит, экономика труда, планирование, экономическая статистика), налогообложения, отраслевых экономических наук, контроля, ревизии экономической деятельности и судебных экономических экспертиз.

Специальные знания затрагивают, прежде всего, такие сферы, как

бухгалтерский учет и налогообложение.

В первом случае речь идет о правилах оформления первичных хозяйственных документов, правильности отражения в них гражданскоправовых сделок, кассовых и иных финансовых операций, ведении документации аналитического учета, составлении бухгалтерской отчетности, формировании учетной политики, определении обоснованности платежей по банковским счетам, начислении сумм амортизации, расчете выручки, включая внереализационные доходы, прибыли и убытки, установлении размеров дивидендов для выплат по ценным бумагам, списании долгов и т.д.

Вопросы налогообложения касаются порядка расчета и уплаты различных видов налогов, в том числе: определения объектов налогообложения, правил исчисления налоговой базы, включая отнесение затрат на себестоимость продукции(работ, услуг), правильности применения налоговых льгот, составления налоговой отчетности, оперирования налоговыми ставками для расчета платежей в бюджет, установления обоснованности налоговых вычетов, вида и размеров материальной выгоды, авансовых платежей, размеров недоимки, особенностей специальных налоговых режимов.

Безусловно, что в ходе выяснения обстоятельств налоговых правоотношений может возникнуть и необходимость обращения к иным отраслям специальных знаний, связанным, например, с внешнеэкономической деятельностью, рынком ценных бумаг, вопросами инвестирования, банковской практикой, страхованием и т.д. и т.п.

Проведение экспертиз в ходе конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных

77

налоговых проверок, впервые было предусмотрено с введением в

действие НК РФ.

Экспертиза – это процессуальное действие по применению экспертом специальных знаний в целях получения источника доказательства по налоговым правонарушениям и преступлениям.

Это исследование материала дела специалистом и дача им в соответствии с его специальными знаниями заключения по постановленным вопросам, которые относятся к явлениям хозяйственной жизни, получившим отражение в учетных документах организации. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Порядок назначения экспертизы. Экспертиза назначается поста-

новлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку. В постановлении указываются:

1)основания для назначения экспертизы;

2)фамилия эксперта;

3)наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;

4)вопросы, поставленные перед экспертом;

5)материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Условия качества экспертизы. Вопросы, поставленные перед

экспертом, не могут выходить за пределы его компетенции в исследуемых отраслях, и ему предоставлено право знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, получать дополнительные материалы по исследуемым вопросам.

Экспертиза в налоговых правоотношениях касается хозяйственной деятельности тех лиц, которые подвергаются налоговому контролю. При этом эксперту не обязательно быть в цехе или на складе, чтобы проследить всю технологическую цепочку, но он должен знать ее, поскольку отклонение от технологического цикла (например, возврат материала из цеха на склад) должно найти отражение в учетных документах и стать предметом экспертизы.

Для ответа на вопрос о соответствии хозяйственных операций установленным требованиям ведения налогового и бухгалтерского учета в первую очередь следует иметь полное и ясное представление о самой операции, ее природе, экономической сущности. При этом речь идет не просто об экономической грамотности, а о познаниях особого рода: связи бухгалтерского учета с технологией производства, товарным обращением и т.д.

78

Так, сумма по кредиту счета20 предполагает передачу готовой продукции на склад из выпускающего цеха или ее непосредственную отгрузку. Если такое действие не совершено, то данная операция в бухгалтерском учете означает приписку товарного выпуска, что является противоправным действием.

Общие требования к методике налоговой экспертизы:

1)анализ и сопоставление фактов финансово-хозяйственной деятельности (в отличие от проверки исполнения законов и подзаконных актов);

2)объективность и полнота исследования фактов финансовохозяйственной деятельности организации за период деяний собственника организации;

3)построение логических взаимосвязей, предполагающих юридическую оценку деяний в соответствии с нормами налогового права и уголовного права;

4)определение отрицательных материальных последствий действий собственника имущества для государства.

Анализ фактов финансово-хозяйственной деятельности прово-

дится в целях определения фактических результатов финансовохозяйственной деятельности исследуемой организации, выявления недостоверных данных в отчетности, предоставляемой налоговым и статистическим органам, и в документах, являющихся основанием для бухгалтерского учета и отчетности и налогового учета и отчетности.

Объективность и полнота исследования выражается в исследовании всех имеющихся сведений, относящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования имеющимся сведениям (ничего не выдумывать).

Логические взаимосвязи заключаются в причинно-следственной связи между распоряжением имуществом, несоответствием сведений

вдокументах, учете и отчетности, фактическим операциями и результатам финансово-хозяйственной деятельности и материальными последствиями деяний для собственников имущества и государства.

Материальные последствия определяются в виде части дохода и других денежных средств, не использованных в процессе деятельности организации и (или) не поступивших государству в виде налогов.

Методика налоговой экспертизы состоит из следующих элементов:

1)анализ достаточности для дачи заключения объектов исследования, имеющихся у проверяющих;

2)экономический анализ сведений, относящихся к предмету экспертизы;

79

3)сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского учета и отчетности организаций, выявление отклонений;

4)анализ отклонений и определение фактических показателей реализации продукции (товаров, работ, услуг), прибыли от реализации, валового дохода от торгово-закупочной деятельности в абсолютных значениях;

5)определение механизма несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям;

6)определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему, с установлением причинно-следственной связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям.

Привлечение свидетеля (ст. 90 НК РФ – Участие свидетеля). Положения НК РФ, касающиеся свидетеля в налоговых отношениях, являются новыми для налогового законодательства, поскольку до введения в действие ч. 1 НК РФ возможность привлечения свидетеля при рассмотрения дел о налоговых правонарушениях не предусматривалась.

Всоответствии со ст. 31 НК РФ «Права налоговых органов» налоговые органы при налоговом контроле могут вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков,

атакже вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Следует отметить, что, если у налоговых органов есть основание полагать, что те или иные лица обладают необходимой для налоговых органов информацией о проверяемом налогоплательщике, они могут не только вызвать лиц в качестве свидетелей, но и в соответствии со ст. 93.1 НК РФ «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках» потребовать у них документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Всоответствии со ст. 23 НК РФ эти лица обязаны представить затребованные информацию и документы.

НК РФ, предусматривающий привлечение свидетеля на стадии проведения налоговой проверки(налогового контроля), предшествующей началу производства по делу о налоговом правонарушении, по существу вступает в определенные противоречия с существующей практикой закрепления и доказательности нарушения.

80

Статьей 90 НК РФ определены лица, которые не могут привлекаться в качестве свидетелей:

1)лица, которые в силу своего малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

2)лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, должны относить эту информацию к профессиональной тайне этих лиц. К таким лицам, в частности, относятся адвокаты, аудиторы, представитель налогоплательщика, священник и т.д.

Вслучае, предусмотренном законодательством Российской Федерации, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний в качестве свидетеля (в соответствии со ст. 51 Конституции Российской Федерации: никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом).

Вст. 90 НК РФ не определена процедура вызова свидетеля, но, очевидно, это должно быть письменное извещение(или иной документ) о необходимости явиться в налоговый орган(в котором должны быть указаны: место и время явки, а также определено, что гражданин вызывается в качестве свидетеля по определенному делу), подписанное должностным лицом налогового органа и позволяющее установить, что оно вручено своевременно.

Пункт 5 ст. 90 НК РФ предусматривает, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или отклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Показания свидетеля оформляются протоколом.

Статья 99 НК РФ определяет общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по налоговому контролю. В протоколе указываются место и дата конкретного действия; время его начала и окончания; должность, ФИО лица, составившего протокол, сведения о свидетеле (в том числе сведения о том, владеет ли он русским языком), а также о том, что ему сообщено об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.