Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 2

121

действий, поскольку при их нарушении или несоблюдении в случае обжалования решения налогового органа налогоплательщиком в арбитражном суде последний довольно часто занимает сторону налогоплательщика.

Реализация результатов налоговой проверки понимается как выполнение налоговым органом предусмотренных ст. 101 НК РФ действий по рассмотрению материалов проверки (камеральной и выездной) и вынесению соответствующего решения.

Пунктом 6 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями, в течение месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Акт налоговой проверки и письменные возражения налогоплательщика, документы, предоставленные им в качестве дополнительных источников, должны быть рассмотрены руководителем налогового органа. При этом на предоставление дополнительной информации и возражений по акту для налогоплательщика( . 6 ст. 100 НК РФ) предусмотрен месячный срок, а налоговому органу для их рассмотрения и вынесения решения – 10 рабочих дней по истечении месяца (п. 1 ст. 101 НК РФ). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

По общему правилу неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является фактом, препятствующим рассмотрению данных материалов.

В то же время НК РФ ввел допущение о невозможности рассмотрения материалов проверки без присутствия лица, признанного обязательным для участия в этом процессе, даже при условии, что это лицо было надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения дела. Признание лица обязательным к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

122

Вслучае, если в ходе рассмотрения материалов проверки выяснится, что для вынесения обоснованного решения по конкретному вопросу недостаточно полученной информации, налоговый орган может заявить о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

НК РФ определил возможность проведения подобных мероприятий как необходимость получения дополнительной информации, доказательств для подтверждения фактов совершения налоговых нарушений или отсутствия таковых. Руководитель налогового органа (заместитель руководителя) исходя из конкретных эпизодов и положений, которые отражены в акте, принимает решение о принятии дополнительных мероприятий налогового контроля.

Врешении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указывается срок и конкретная форма их проведения.

Налоговый кодекс определяет следующие формы дополнительных мероприятий налогового контроля:

- истребование документов – в соответствии со ст.ст. 93 и 93.1 НК РФ;

-допрос свидетеля – ст. 90 НК РФ;

-проведение экспертизы – ст. 95 НК РФ.

Исходя из содержания п. 6 ст. 101 НК РФ, перечень форм (мероприятий), которые могут проводиться в рамках дополнительного налогового контроля, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Проведение в рамках дополнительного налогового контроля иных процессуальных действий (осмотр помещений и объектов, выемка документов и предметов, инвентаризация имущества, привлечение специалистов и др.), является неправомерным.

Мероприятия (процедуры) дополнительного налогового контроля рассматриваются как элемент общей процедуры рассмотрения акта и письменных возражений налогоплательщика, и время их проведения засчитывается в общее время рассмотрения материалов проверки.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа в обязательном порядке должен известить проверяемое лицо о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вслучае подачи налогоплательщиком заявления об ознакомлении

сматериалами дела налоговый орган обязан ознакомить (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами

123

дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает(п. 3 ст. 101) перечень обязательных процессуальных действий, которые руководитель налогового органа(заместитель руководителя) обязан произвести перед рассмотрением материалов налоговой проверки. Так, должностное лицо налогового органа обязано:

- объявить, кто рассматривает дело, и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

- установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель(заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц, либо об отложении указанного рассмотрения;

-в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия, их права и обязанности;

-разъяснить лицам, участвующим в процессе рассмотрения, их права и обязанности;

-вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Поскольку налогоплательщику предоставлено право представлять пояснения и возражения по материалам проверок, обязанности должностного лица, производящего рассмотрение материалов проверок, включена обязанность рассматривать представленные материалы.

В отношении действий должностных лиц, проводящих проверку, определен их конкретный перечень.

Решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении

кответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившие в силу, могут быть обжалованы.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель налогового органа обязан:

–установить, было ли совершено налоговое правонарушение тем лицом, которое проверялось;

–имеется ли в выявленных нарушениях состав налогового правонарушения;

124

–установить основания для применения налоговых санкций;

–выявить смягчающие и отягчающие обстоятельства. Законодатель не регламентирует порядок извещения налогопла-

тельщика, а указывает лишь на право налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. Закрепленное за налоговым органом право рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки налогоплательщика, извещенного надлежащим образом, без его участия приводит на практике к тому, что, как правило, рассмотрение материалов налоговой проверки происходит без участия налогоплательщика.

По основаниям п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом или судом.

Невыполнение существенных условий процедуры рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа, поскольку НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов относит:

–обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

–обеспечение возможности налогоплательщика предоставить объяснения.

Помимо указанного вынесенное решение может быть отменено и при иных нарушениях процедуры рассмотрения материалов проверки, если данные нарушения повлекли за собой принятие неправомерного решения. Во всех случаях степень серьезности нарушения установленных процедур должна быть установлена либо вышестоящим налоговым органом, либо судом.

5.2. Содержание решения налогового органа по результатам рассмотрения акта

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может вынести одно из следующих решений:

–о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

–об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

125

Формы указанных решений определены приказом ФНС России от

31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@.

Вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не может, так как они уже были проведены до начала этапа рассмотрения и не являются самостоятельным видом решения.

Врешении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

–обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

–доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту;

–результаты проверки этих доводов;

–решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки и соответствующих пеней и подлежащий -уп лате штраф.

Врешении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В нем могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки,

исумма соответствующих пеней.

Врешении во всех случаях указываются:

1)срок, в течение которого обязанное лицо вправе обжаловать решение;

2)порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);

3)наименование налогового органа, его местонахождение;

4)другие необходимые данные.

Принятое руководителем по итогам рассмотрения материалов проверки решение вступает в силу по истечении 1 месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Решение о привлечении к ответствен-

127

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества, по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности по результатам налоговой проверки.

По просьбе лица, привлеченного к налоговой ответственности, решение о применении обеспечительных мер может быть заменено на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или поручительство.

В общем случае право принятия окончательного решения принадлежит налоговому органу. Исключение сделано для случая, когда налогоплательщик представляет гарантию банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России. В этом случае налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии гарантии, и, следовательно, в применении обеспечительных мер.

Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, а также копии решений о принятии обеспечительных мер и копии решений об отмене обеспечительных мер передаются (направляются) лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, его представителю в течение 5 дней со дня вынесения.

Если в период действия обеспечительных мер налогоплательщик препятствовал налоговому органу в бесспорном взыскании недоимки, то указанный период не подлежит включению в срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ.

5.3. Требование об уплате налога

Требованием об уплате налога признается адресованное налогоплательщику или иному обязанному лицу письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Основное предназначение данного документа в том, чтобы информировать (известить) налогоплательщика о наличии у него обязанности по уплате налога (сбора), побудить его добровольно исполнить свою обязанность с указанием срока, в течение которого это надо сделать. Требование должно быть изложено в письменном виде, адресовано непосредст-

128

венно налогоплательщику с указанием сумм неуплаченного налога и начисленных пеней за задержку уплаты налога.

В соответствии с п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога (сбора) может быть передано руководителю(законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В соответствии со ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику или иному обязанному лицу не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено НК РФ.

Требование об уплате налога и пеней, выставленное налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено указанным лицам в двадцатидневный срок со дня вступления в силу соответствующего решения.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному обязанному лицу независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Если организация имеет разветвленную структуру, налоговый орган направляет требование исключительно по местонахождению головной организации. Иначе обязательный досудебный порядок будет нарушен.

Процедура взыскания недоимки по налогам и сумме пеней состоит из нескольких этапов, временная определенность которых закреплена в соответствующих статьях НК РФ.

I этап. Выявление недоимки.

На этом этапе проводится налоговая проверка и принимается ре-

(ст. 88 НК РФ);

-выездная налоговая проверка проводится за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки (ст. 89 НК РФ). Длительность проверки составляет от двух до шести месяцев. Срок самостоятельной проверки филиалов и представительств составляет один месяц на каждый филиал и представительство (ст. 89 НК РФ);

-акт налоговой выездной проверки составляется не позднее двух месяцев после окончания проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ);

129

-акт камеральной налоговой проверки(при выявлении нарушений, требующих принятия решения руководителя налогового органа) составляется в течение10 дней после окончания камеральной проверки;

-дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть проведены в течение одного месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ);

-решение по результатам налоговой проверки принимается в течение десяти дней, а в случае проведения дополнительных мероприятий налогового контроля прибавляется еще один месяц(п. 1 ст. 101 НК РФ).

II этап. Направление требования об уплате налога:

-не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки налога (абз. 1 п. 1 ст. 70 НК РФ);

-в течение двадцати дней с даты вступления в силу соответствующего решения налогового органа по результатам налоговой проверки (п. 2 ст. 70 НК РФ).

III этап. Добровольное исполнение требования об уплате налога:

-в течение восьми дней с даты получения требования (п. 4 ст. 69 НК РФ).

IV этап. Принудительное взыскание налога в бесспорном порядке:

-вынесение решения о взыскании налога(пени) за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации в банках – принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока(п. 3 ст. 46 НК РФ);

-отмена решения о взыскании денежных средств со счетов налогоплательщика (в связи с их отсутствием) и принятие решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика(п. 1, 2 ст. 47 НК РФ) осуществляется в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога;

-направление постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика судебному приставу в течение трех дней с момента вынесения решения (абз. 3 п. 2.2. приказа Минюста России и МНС России от 13 ноября 2003 г. № 289, БГ-3-29/619 «Об утверждении Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога сбора( ), а

130

также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации»). Исполнение решения судебными приставами происходит в течение двухмесячного срока со дня поступления к ним постановления.

V этап. Обращение налогового органа в соответствующий суд с иском о взыскании причитающейся к уплате суммы налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть осуществлено в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 2 ст. 48 НК РФ).

Взыскание штрафов. Налоговые органы имеют право взыскивать налоговые санкции с организаций и индивидуальных предпринимателей во внесудебном порядке без ограничения сумм.

Согласно п. 1 ст. 104 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания не допускается, соответствующий налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ

Но такие «иные случаи» в НК РФ не предусмотрены. Это фактически и означает, что налоговые органы вправе взыскивать налоговые санкции с организаций и индивидуальных предпринимателей во внесудебном порядке без ограничения сумм.

Контрольные вопросы:

1.Этапы реализации материалов налоговой проверки. Сроки проведения каждого этапа.

2.Порядок и сроки составления разногласий налогоплательщи-

ком.

3.Порядок, сроки рассмотрения материалов налоговых проверок

ипринятия решения по ним.

4.Документальное оформление решения, порядок и сроки его вручения налогоплательщику.

5.Сроки принятия решения о взыскании недоимки в принудительном порядке и сроки его доведения до налогоплательщика.

6.Процедура взыскания недоимки по налогам и пеней.