Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 2

61

5)величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6)наименование должности лица(лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7)подписи должностных лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо обязательного реквизита является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и может стать основанием применения к организации финансовых санкций, поскольку ненадлежащим образом оформленные документы не являются подтверждением хозяйственной операции. Следовательно, налоговые органы в ходе проверки могут не признать факт совершения отраженной в документе хозяйственной операции.

Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

Впервичном учетном документе допускаются исправления. Исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, первичные документы являются средством информирования о совершенных хозяйственных операциях при оценке их законности и целесообразности.

Все первичные бухгалтерские документы подлежат обязательной регистрации (отражению) в регистрах бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и нако-

62

пления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Организации исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета. Статья 313 НК РФ определяет налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 25 НК РФ.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе, наряду с регистрами бухгалтерского учета, самостоятельно применять дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Регистры бухгалтерского и налогового учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных электронных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (по группам доходов и расходов без распределения по счетам бухгалтерского учета – в налоговом учете).

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского (налогового) учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского (налогового) учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправления ошибок в регистрах бухгалтерского(налогового) учета

иво внутренней бухгалтерской отчетности должны быть обоснованы

иподтверждены подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов(за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

63

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствиями с обычаями делового оборота, принятыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы. К таким документам относятся, в частности, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором.

Таким образом, любые расходы, даже если они отвечают критерию экономической обоснованности, могут быть учтены в целях налогообложения только в том случае, если они подтверждены правильно оформленной документацией.

документов. Выявить их можно путем исследования данных учета. Подлоги в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как:

-противоречия в содержании отдельного документа;

-противоречия в содержании взаимосвязанных документов;

-отклонения от обычного порядка движения средств.

Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования: а) отдельного документа; б) нескольких документов, отражающих движение однородных средств.

При исследовании отдельного учетного документа могут применяться рассмотренные выше (глава 5 части 1 учебного пособия) методы формальной, нормативной и арифметической проверки.

При проверках первичных документовпо формальным признакам необходимо исходить из следующего.

Если для оформления каких-либо хозяйственных операций предусмотрены утвержденные Госкомстатом унифицированные формы первичных документов, то желательно использование указанных документов. Причем при использовании унифицированных форм нужно иметь в виду, что удалять из них какие-либо реквизиты нельзя. Если

64

из унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующие требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.

Так, например, чтобы не иметь проблем с включением в состав затрат ГСМ, организация должна обязательно иметь путевые листы, оформленные в установленном порядке, в которых содержится вся необходимая информация о работе специального транспорта, включая информацию о расходах.

Форма путевого листа для легковых автомобилей(форма № 3) утверждена постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 г. №78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Неправильное или неполное заполнение путевых листов в данном примере приведет к тому, что затраты на ГСМ будут признаны документально не подтвержденными, т.е. не соответствующими требованиями ст. 252 НК РФ.

Таким образом, нужно очень внимательно проверять оформление всех первичных документов, как составленных в самой организации, так и поступивших от контрагентов. Любые огрехи в заполнении первичных документов, например, отсутствие в приходных кассовых ордерах номеров и расшифровок подписей, могут привести к тому, что соответствующие расходы не будут приняты в целях налогообложения. К такому выводу пришел Федеральный Арбитражный Суд Дальневосточного округа в постановлении от 15 января 2004 г. по де-

лу № ФОЗ-А 37/03-2/3328.

Возможны и другие негативные последствия неверного оформления первичных документов.

Например, начисление заработной платы рабочим за изготовление деталей производилось на основании нарядов, которые не были подписаны ни мастером, ни начальником цеха. В данной ситуации отсутствие подписи должностного лица на производство работ может -оз

65

начать, что такие работы вообще не производились, либо были выполнены какие-то другие работы.

При этом налицо факт подлога документов (и факт хищения денежных средств, если рабочие уже получили заработную плату), а также факт завышения себестоимости на сумму незаконно начисленной зарплаты и занижение налоговой базы по налогу на прибыль, что должно найти подтверждение в результате дополнительного сбора доказательств в ходе проверки.

В результате формальной проверки могут быть установлены следующие признаки недоброкачественности документа:

–выполнение документа на бланке неустановленной формы или неустановленным способом;

–отсутствие каких-либо реквизитов документа;

–наличие сомнительных реквизитов (прежде всего, признаков материального подлога: дописки, подчистки, исправления и др.);

–наличие излишних реквизитов в документе(например, посторонние записи и пометки, наличие гербовой печати, например в накладной);

–слишком «хорошие» документы, не соответствующие реальной обстановке их составления, использования или хранения (чистая, несмятая бумага);

–противоречия между реквизитами документа, которые могут быть формальными, т.е. между самими реквизитами, и логическими, проявляющимися в необычном их сочетании или противоречащие нормальной хозяйственной деятельности.

Успешное применение метода формальной проверки зависит от уровня подготовки проверяющих, знания ими порядка заполнения бухгалтерских документов, слабых звеньев в учетном процессе, последовательности документального оформления хозяйственных операций и порядка прохождения бухгалтерских документов, а также уязвимых хозяйственных операций. Кроме того, необходимо применять проверенные практикой приемы распознавания недоброкачественности документов.

Нормативная проверка применяется в тех случаях, когда под сомнение поставлена сама возможность совершения той или иной операции: обоснование выплаты наличных денег, передача (списание) материальных ценностей и т.п.

66

Для применения данного метода проверяющий должен знать налоговое законодательство, нормативные акты, регулирующие выполнение тех или иных операций, отраслевые особенности.

В ходе нормативной проверки выясняются правильные (законные) по форме, но не законные по содержанию документы. К таким документам, в частности, могут быть отнесены следующие:

–акты на списание материальных ценностей за счет естественной убыли по произвольным нормам, либо при отсутствии данных о недостаче;

–расходно-кассовые ордера на выдачу аванса лицам, не отчитавшимся за использование ранее полученных под отчет сумм;

–расчетно-платежные ведомости, по которым начислена и выдана заработная плата совместителям, постоянно работающим в данной организации, и др.

Пример 1

Исследуя первичные документы на отпуск из склада тканей в цех раскроя, проверяющий установил, что в основном передача тканей проводилась по лимитно-заборным картам, составленным плановопроизводственным отделом, подписанным руководителем этого отдела, главным бухгалтером и утвержденным главным технологом швейной фирмы.

Кроме того, было установлено, что ткани отпускались со склада в цех раскроя также сверх норм. Такой отпуск осуществлялся уже по разовым требованиям, подписанным во многих случаях только лицами, отпустившим и принявшим ткани.

Бланк требования как первичный документ, разработанный в организации без утверждения в установленном порядке не предусматривал распорядительных подписей должностных лиц на отпуск сырья на производство сверх количества, предусмотренного нормами.

Налоговый инспектор сделал вывод о том, что требование на отпуск сырья на производство как первичный учетный документ является недоброкачественным по форме. По содержанию требование не отражало также экономической сущности хозяйственной операции, т.е. отпуск сырья на производство продукции сверх производственной нормы.

Дальнейшая проверка подтвердила обоснованность вывода проверяющего. Было установлено, что применение требования как первичного документа на отпуск сырья в производство, не утвержденного в установленном порядке, без важнейших реквизитов (распорядитель-

67

ной подписи должностного лица на сверхнормативные расходы, подписи главного бухгалтера и др.), подтверждающих факт расходования сырья сверх норм, способствовало созданию излишков тканей в раскройных цехах с последующим изготовлением и реализацией неучтенной продукции и присвоением выручки.

С помощью арифметической проверки можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Арифметически может быть проверена правильность подсчета стоимости продукции (полученной, отпущенной, реализованной) – путем умножения ее цены на количество, а суммы начисленной заработной платы – путем умножения расценки на количество произведенной продукции.

Арифметический подсчет итогов по расчетно-платежным ведомостям – по всем графам по вертикали и в разрезе конкретных получателей по горизонтали – позволяет выявить хищение денег из кассы путем завышения итогов в графе «к выдаче на руки».

При проверке расчетов по налогам арифметический подсчет -по зволяет выявить ошибки в расчете того или иного показателя.

Методы проверки взаимосвязанных документов. К основным методам проверки взаимосвязанных документов относятся встречная сверка и сопоставление(взаимная сверка, взаимный контроль, контрольное сличение) документов.

Встречная сверка документов является действенным средством выявления документальных подлогов. К ней относятся:

–сверка счетов и накладных поставщиков с приходными документами складов о поступлении материалов;

–сверка расчетов с дебиторами и кредиторами;

–сверка данных бухгалтерского и складского учета материальных ценностей;

–сверка взаимных расчетов;

–сверка данных бухгалтерского учета с выписками банка по операциям расчетного счета, особенно по операциям поступления денег из банка в кассу;

–сверка бухгалтерских данных с данными документов железной дороги по грузам в пути и т.д.

Пример 2

При проверке документов по поступлению материалов через подотчетных лиц у проверяющего вызвал сомнение товарный чек универмага на якобы приобретенные ими трехфазные счетчики. Чек был

68

выписан на сумму, которая превышала установленную Банком России норму расчета наличными деньгами между юридическими лицами. Кроме того, трехфазные счетчики не являются продукцией бытового назначения, и в универмаге они продаваться не могли.

Встречная сверка показала, что по этому чеку был отпущен совершенно другой товар – женские вязаные кофты.

Встречная сверка документов необходима в особенности при проведении налоговых проверок организаций, занимающихся заготовительными операциями у частных лиц. Путем встречной сверки приемных квитанций, прилагаемых заготовителями к своим отчетам на израсходованные суммы авансов, нередко устанавливается несоответствие отраженных в них данных.

Пример 3

В ходе налоговой проверки было установлено, что растительное масло, поступающее от отдельных заготовителей в организацию, занимающуюся производством олифы, передавалось непосредственно в цех, минуя центральный склад. В ходе дополнительной проверки порядка заготовления растительного масла было установлено, что растительное масло закупалось в селах у физических лиц за наличные деньги. При проверках ведомостей на выплату наличных за закупленное масло было установлено, что в них проставлены несуществующие (ранее существовавшие) населенные пункты и фамилии физических лиц, переписанные с могильных плит. В бухгалтерии одного из заготовителей отсутствовали документы на перевозку сотен тонн якобы заготовленного масла.

Проверка наличия и движения материальных ценностей должна быть тесно связана с проверкой производства: излишки или недостатки кирпича корректируются с учетом объемов выполненных строительных работ, проверка расходов бензина требует одновременной проверки пробега автотранспорта.

Проверку поступления материалов и других грузов необходимо увязать с проверкой работы транспорта. Естественно, что объем перевозок должен соответствовать количеству поступивших грузов. Расхождения означают наличие приписок в работе транспорта, при погрузке, разгрузке и оприходовании материальных ценностей.

Метод взаимного контроля применяется, как правило, при проверках торговых и других организаций– там, где движение товаров учитывается в стоимостном и количественном выражении.

Применение метода взаимного контроля (контрольного сличения) требует от проверяющего умения и знания аналитических основ по

69

оформлению движения товарно-материальных ценностей, порядка оформления приходных и расходных документов, воспроизводящих движение товаров и иных материалов за определенный период по каждому направлению.

Взаимный контроль (контрольное сличение) документов рекомендуется начинать с канцелярии организации, а именно с регистрации поступающих документов, дальнейшей передачи их на исполнение конкретному работнику и т.д., затем следует приступать к работе с документами в бухгалтерии организации. Иными словами, необходимо восстановить последовательность движения документов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности. На этом этапе важно проследить, какие первичные документы и кем были созданы, куда и кем передавались, как в дальнейшем они нашли отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Поскольку каждая запись в бухгалтерском учете должна производиться на основании первичных документов, то их отсутствие у организации (контрагента) свидетельствует о подлоге учетной информации. Тем самым нарушается один из важнейших принципов бухгалтерского и налогового учета: полнота, достоверность и непрерывность отражения в регистрах экономической информации.

Для эффективного взаимного контроля документов, проверяющие должны знать «Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете», утвержденное Министерством финансов СССР

29 июля 1983 г. № 105 в части, не противоречащей Федеральному закону № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», и хорошо ориентироваться в графике документооборота в проверяемой организации.

Воссоздавая движение документов, их регистрацию и передачу для исполнения, можно установить не только факт подлога в документе, но и лицо, его совершившее.

Использование учетных данных при выявлении и раскрытии налоговых правонарушений и преступлений в сфере производства.

1) анализ показателей форм бухгалтерской и налоговой отчетности, в том числе путем сопоставления их между собой и с данными регистров налогового и бухгалтерского учета, с целью выявления

70

возможных технических и иных ошибок, не связанных с искажением существа хозяйственных операций;

2)изучение фактических расчетов налога на прибыль по данным налогового учета, а других налогов – по данным бухгалтерского учета и регистров налогового учета (НДС, НДФЛ и УСН);

3)изучение существа проводимых налогоплательщиком хозяйственных операций на предмет определения фактических условий и результатов их совершения, в сопоставлении с фактическим отражением по счетам и регистрам налогового и бухгалтерского учета в целях определения достоверности отчетности;

4)определение стоимостного выражения нарушений налогового законодательства, допущенных налогоплательщиком в результате искажения им отчетных данных, в случае установления таких фактов.

Входе проверки соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах и документирования выявленных налоговых правонарушений, определенные трудности нередко бывают свя-

заны с отсутствием у налогоплательщика регистров налогового и бухгалтерского учета.

Однако в некоторых случаях разобраться в формировании налогоплательщиком налоговой базы и(или) конкретных объектов налогообложения по результатам совершенных им хозяйственных операций можно и без использования регистров налогового(бухгалтерского) учета, на основании только форм бухгалтерской отчетности, представленной налоговому органу.

Сопоставление и анализ показателей Отчета о прибылях и убытках и Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках может помочь в выявлении налоговых нарушений.

Пример 4

Было установлено, что данные раздела 6 «Затраты на производство» по строке «Итого расходы по обычным видам деятельности» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках совпадают с данными строки «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках. Следовательно, все произведенные организациейналогоплательщиком расходы, в том числе нормируемые, включены

всостав себестоимости по производству и реализации продукции (работ, услуг).

Совпадение этих показателей – явный признак наличия налоговых правонарушений. Дальнейшим подтверждением наличия в деятельности налогоплательщика налоговых нарушений является совпадение показателя строки 030 листа 02 Налоговой декларации по налогу на