Сафохина Е.А. Организация и методика проведения налоговых проверок. Ч. 2

31

торговля, снабженческо-сбытовые организации, посредничество в экспортно-импортных операциях и т.п.);

–налогоплательщики, финансово-экономические показатели которых значительно отличаются от средних по отрасли.

В случае равноценности объектов выбора для выездных налоговых проверок, с точки зрения вероятности выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, предпочтение отдается налогоплательщикам, имеющим наибольшие показатели выручки от продаж товаров (продукции, работ, услуг), численности работающих, причитающихся в бюджет налогов и сборов, а также прогнозируемых сумм доначислений налогов, пени и штрафов.

7–9. Предпроверочные стадии анализа информации. Целью яв-

ляется выбор оптимальной концепции конкретных выездных налоговых проверок. На этом этапе вся имеющаяся у налогового органа информация о каждом из отобранных для проверки налогоплательщиков анализируется теми сотрудниками, которым поручено ее проведение. В ходе такого анализа разрабатывается программа(перечень вопросов, подлежащих проверке). Данный перечень утверждается руководителем налогового органа.

10. План проверки. Это подробно расписанная программа проверки, в которой, кроме вопросов проверки с указанием нормативной базы, документов, которые должны быть затребованы у налогоплательщика, учтены также организационные аспекты: сроки проверки с учетом ограничений, установленных НК РФ, состав проверяющей группы, распределение заданий между ее участникам и др.

Корректировка плана проведения выездных налоговых проверок может проводиться при наличии следующих оснований:

–получение срочных заданий от вышестоящих налоговых органов;

–поручения правоохранительных органов;

–наличие мотивированных запросов других налоговых органов о проведении проверок;

–временное отсутствие руководителя и главного бухгалтера орга- низации-налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) и их представителей (отпуска, болезни и т.д.).

План впоследствии может быть скорректирован также после первого посещения налогоплательщика проверяемой группой.

Приказом ФНС России от30 мая 2007 г. № ММ–3-06/333@ утверждена «Концепция системы планирования выездных налоговых

32

проверок». Данной Концепцией установлено 12 общедоступных критериев риска налоговых правонарушений, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

К критериям риска относятся:

1.Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2.Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков

на протяжении нескольких налоговых периодов.

3.Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4.Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5.Выплата среднемесячной заработной платы на одного работни-

ка ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6.Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7.Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8.Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9.Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

10.Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

11.Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

33

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53.

2.3. Порядок назначения выездной налоговой проверки. Характеристика документов, необходимых для проверки

Всоответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Решение о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков выносит налоговый орган, осуществивший постановку на учет ответственного участника этой группы.

Решение о проведении выездной налоговой проверки иностранной организации выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в налоговом органе. Исключение составляют случаи постановки на учет иностранной организации в связи с открытием ей счетов в банках на территории Российской Федерации.

Вп. 2 ст. 89 НК РФ указаны обязательные реквизиты, которые должен содержать этот документ:

–полное и сокращенное наименование(фамилия, имя, отчество) налогоплательщика; предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

–периоды, которые будут определяться;

–должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

34

Врешении о проведении выездной налоговой проверки необходимо указывать также сведения о том, что один из сотрудников налоговых органов, которым поручается проведение проверки, является руководителем проверяющей группы.

Врешении о проведении проверки организации, имеющей обособленные подразделения, кроме руководителя проверяющей группы необходимо указывать сведения о руководителях проверяющих бригад по месту нахождения обособленных подразделений.

Отсутствие обязательных реквизитов может привести к признанию недействительным как решения о проведении выездной проверки, так и решения по результатам проверки.

При принятии решения о назначении выездной налоговой проверки руководитель налогового органа(его заместитель) должен учитывать ограничения, установленные ст. 89 НК РФ:

1. Ограничения по предмету проверки.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогопла-

Предмет проверки указывается путем перечисления наименований конкретных налогов (сборов) либо указанием на проведение выездной налоговой проверки «по всем налогам и сборам». Указание в качестве предмета проверки отдельных вопросов исполнения законодательства о налогах и сборах не допускается.

При проведении проверки налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (главы 26.1–26.5 НК РФ), предмет проверки указывается: «по всем налогам и сборам».

Выездная налоговая проверка в отношении консолидированной группы налогоплательщиков проводится в отношении налога на прибыль организаций. Так как предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе (п. 4 ст. 89.1 НК РФ), решение о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков содержит неизменяемый реквизит«в отношении исчисления налога на прибыль всех участников консолидированной группы налогоплательщиков». Проведение таких проверок не препятствует проведению отдельных выездных налоговых проверок уча-

35

стников консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций в части доходов, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а равно в части периодов, когда организация не являлась участником консолидированной группы.

2. Ограничения по проверяемому периоду.

Период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам, по которым назначена проверка. При этом выездная налоговая проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым назначена проверка.

При проведении проверки по нескольким или всем налогам и сборам (независимо от формулировки предмета проверки) устанавливается единый период, за который проводится проверка. При этом может не совпадать период по проверкам правомерности заявленных к возмещению сумм налогов, перечисления налоговыми агентами налогов в бюджет.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (глубина выездной налоговой проверки) (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Из этого правила абзацем 3 п. 4 ст. 89 НК РФ предусмотрено единственное исключение – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. При этом:

–норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;

–норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, в течение которого представлена уточненная налоговая декларация;

–момент представления уточненной налоговой декларации(во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет. Вместе

стем имеет значение, проводилась ли ранее выездная налоговая про-

36

верка по тому налогу и за тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ не предоставляет налоговому органу право проведения повторной выездной налоговой проверки по одному и тому же основанию).

При проведении проверки вновь созданных организаций учитываются положения п. 2 ст. 55 НК РФ, т.е. для организаций, созданных после начала календарного года, первым налоговым периодом является период времени со дня создания организации до конца данного года, а при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. В отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал, указание первых налоговых периодов производится в соответствии с периодами, согласованными при создании организации налоговым органом по месту учета налогоплательщика (п. 4 ст. 55 НК РФ).

3. Ограничения по количеству проверок.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Учитывая данное ограничение, налоговые органы должны ориентироваться на проведение выездных налоговых проверок по всем налогам и сборам(комплексные выездные налоговые проверки). Проведение выездных налоговых проверок по отдельным налогам(тематических выездных налоговых проверок) осуществляются в исключительных случаях.

Для проведения более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года налоговым органом в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о проведении -вы ездной налоговой проверки. Если таким налоговым органом является управление ФНС России по субъекту Российской Федерации, то оно направляет указанный запрос вместе со своим мотивированным -за ключением о целесообразности проведения выездной налоговой про-

37

верки непосредственно в ФНС России. Если, по мнению управления ФНС России по субъекту Российской Федерации, целесообразность проведения выездной налоговой проверки отсутствует, запрос не направляется. О принятом решении сообщается налоговому органу, направившему запрос.

ФНС России рассматривает запрос и сообщает о своем решении.

В случае положительного решения назначение выездной налоговой проверки осуществляется соответствующим налоговым органом в установленном порядке.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

ездной налоговой проверки резидента, исключенного из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты сумм налогов, предусмотренных:

–пунктом 10 ст. 288.1 НК РФ в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога на прибыль организаций в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта;

–пунктом 7 ст. 385.1 НК РФ в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта.

Независимо от времени проведения предыдущих выездных налоговых проверок по тем же налогам и за тот же период проводятся повторные выездные налоговые проверки:

–вышестоящим налоговым органом– в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

–налоговым органом, ранее проводившим проверку, –в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 марта 2010 г. № 8163/09 данная норма (п. 10 ст. 89 НК РФ) не исключает возможности проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых

38

деклараций по налогу на прибыль организаций, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Указанная норма не исключает также возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по иным налогам, при исчислении которых учитываются убытки и в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Кроме того, указанная норма не исключает возможности проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций, в которых уменьшена налоговая база.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных ,лет предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. В рамках повторной выездной налоговой проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация(при этом может быть проверен период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки).

Независимо от времени проведения и предмета предыдущих выездных налоговых проверок проводится также выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. При этом:

–проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;

–не действует ограничение, установленное п. 5 ст. 89 НК РФ (не более двух выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период).

Если налоговый орган, проводящий налоговую проверку по налоговому периоду после 1 января 2012 г., обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком в соответствии с НК РФ, указанный налоговый орган самостоятельно извещает ФНС России о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках. О направлении извещения и соответствующих сведений в ФНС России, налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обязан уведомить налогоплательщика не позднее10 дней с даты направления извещения (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).

39

Вслучаях совершения сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей .ч 2 НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям; реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе; передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства; передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме) контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных налоговых проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, применяются методы, установленные гл. 14.3 НК РФ.

Вотношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, устанавливается фактическая взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с .п7 ст. 105.1 НК РФ, или

сделка признается контролируемой на основании положени п. 10 ст. 105.14 НК РФ.

В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных проверок, том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.

Срок проведения выездной налоговой проверки составляет2 месяца. Она может быть продлена, независимо от числа филиалов налогоплательщика, до 4 месяцев, а в исключительных случаях – до 6 месяцев. При этом срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении, не со дня вручения этого решения налогоплательщику. Окончанием выездной налоговой проверки считается день составления справки о проведенной проверке. Проверяющий должен вручить данную справку налогоплательщику в последний день проверки.

Выездная налоговая проверка осуществляется на территории налогоплательщика, и только в случае отсутствия у него основания предоставить помещение – по месту нахождения налогового органа.

40

Обособленные подразделения, филиалы и представительства могут проверяться как в рамках выездной налоговой проверки основной организации, так и самостоятельно.

Самостоятельно могут быть проверены только филиалы и представительства налогоплательщика. Иные обособленные подразделения могут быть проверены только в ходе проверки самого налогоплательщика. Следует отметить, что самостоятельную проверку филиала или представительства (вне зависимости от статуса налогоплательщика – крупнейшего или нет) может проводить только налоговый ор-

ган по месту нахождения этого обособленного подразделения (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Предусмотрены четкие основания и сроки приостановления -вы ездной налоговой проверки – на время:

1)истребования документов в порядке, установленном НК РФ;

2)получения информации от иностранных государственных ор-

ганов;

3)проведения экспертиз;

4)перевода документов на русский язык.

Приостановление выездной налоговой проверки на время истребования документов допускается не более1 раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать 6 мес. (в случае, если налоговый орган не сможет получить в течение этого срока запрашиваемую информацию от иностранных государств, указанный срок может быть продлен на 3 мес.).

На период приостановления выездной налоговой проверки налоговый орган обязан прекратить все действия по истребованию документов и иные действия на территории налогоплательщика, связанные с проверкой. При этом налогоплательщику должны быть возвращены ранее истребованные документы.

Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностным лицам налогового органа ознакомиться с документами, связанными с проведением выездной налоговой проверки (ст. 93 НК РФ).

Срок представления документов – 10 дней. При этом период между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и представлением им документов из срока проверки не вычитается. В этот период проверяющие могут воспользоваться правом на ознакомление с подлинниками документов, связанными с исчислени-