3.2. Состав и характеристика элементов финансовой отчетности
Содержание финансовой отчетности в МСФО является следствием основной цели ее составления и представления, состоящей в обеспечении внешних пользователей полезной и надежной информацией. Показатели финансовой отчетности взаимосвязаны. Они характеризуют разные стороны происшедших хозяйственных фактов, событий, явлений.
Каждая форма отчетности, исходя из МСФО, содержит информацию, односторонне характеризующую: деятельность организации. Например, отчет об изменениях в капитале создает представление о движении собственного капитала по направлениям в течение отчетного периода, а его содержание зависит от организационно-правовой формы хозяйствования. Формирование более полного представления об источниках и составляющих капитала возможно с привлечением информации бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Показатели отчетности сгруппированы в соответствии с их экономическим смыслом по элементам (рис. 1). Элементы финансовой отчетности составляют группы основных информационных характеристик, позволяющих реализовать цели финансовой отчетности.
Рис. 1. Элементы финансовой отчетности в МСФО
Среди элементов выделяют активы, обязательства, капитал, которые позволяют оценить финансовое состояние организации и отражаются в бухгалтерском балансе, отчете об изменениях в капитале. Кроме этого, в составе элементов финансовой отчетности рассматриваются доходы и расходы, данные. о которых используются для определения финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках, а также отчете о движении денежных средств.
Капитал по сути также является обязательством, но не по отношению к юридическим и физическим лицам в форме заемных средств на определенный временной период, а по отношению к владельцам (участникам, учредителям, акционерам) организаций.
Элементы отчетности показываются также в отчете о движении денежных средств и отчете об изменениях в капитале в аналитическом членений для формирования более подробных данных о деятельности; Они становятся таковыми, когда признаются в финансовой отчетности. Условьями их признания выступают приоритет содержания над формой, существенность, оценка, получение экономических выгод.
Приоритет содержания над формой означает, что в финансовой отчетности следует в большей степени стремиться к отражению экономической сущности фактов хозяйственной деятельности, чем к соблюдению их юридической формы. Это вызвано возможностью существенных различий формы и содержания, а также неверного истолкования событий заинтересованным пользователем. Например, согласно договору организация может продать земельный участок сельскохозяйственного назначения с условиями использования его как пастбища в течение 20 лет. Условия договора продажи, отраженные в отчетности как реализация объекта основных средств, не будут точно отражать экономическое событие.
Существенность определяет границы неверных сведений или не представленных в отчетности данных, превышение которых может повлиять на суждение заинтересованного лица. Как правило, незначительные выгоды или расходы не оказывают принципиального или сколько-нибудь значительного влияния на результаты работы. Их можно показать в составе прочих доходов или расходов.
Оценка – процесс определения денежной суммы, в которой выражается и признается в отчетности конкретный элемент. Бывают ситуации, когда нелегко оценить элементы отчетности из-за трудностей идентификации операций и событий для измерения. Тогда элемент не показывают в отчетности, и только после того как появилась возможность реальной оценки, элемент признается.
МСФО допускают различные методы оценки:
Фактической стоимости приобретения активов, которые учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения, а обязательства – по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство.
Восстановительной стоимости. Активы отражаются по сумме денежных средств, которая должна быть уплачена за приобретение аналогичного актива в современных условиях. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств, которая необходима для их погашения в настоящий момент.
Возможной цены продажи – суммы, которая может быть получена в настоящее время от продажи актива. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств, которая необходима для их погашения.
Дисконтированной стоимости, рассчитываемой как будущее чистое поступление денежных средств, которое создает данный актив при нормальных условиях, или как будущее чистое выбытие денежных средств, которое потребуется для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
Дисконтирование – установление сегодняшнего эквивалента суммы, выплачиваемой в будущем. Современная стоимость определяется с помощью дисконтирующего множителя, зависящего от нормы банковского процента и периода дисконтирования по формуле:
V = 1/(1 + j)t, |
(1) |
где j – декурсивная ставка (обычно банковский депозитный процент); t – число лет, за которое производится дисконтирование
Наиболее широко для составления отчетности применяется метод оценки фактической стоимости (обычно в комбинации с другими методами оценки).
Получение экономических выгод означает учет вероятности получения экономической выгоды по отдельным событиям из-за неопределенности хозяйственной среды функционирования организации и экономических рисков. Отражение экономической выгоды опирается на исследование и анализ степени вероятности наступления события, которое приведет к получению доходов. Если существует уверенность, что выгода будет получена, в отчетности отражается увеличение активов, доходов и прибыли.
В связи с определенной вероятностью неоплаты счетов покупателями МСФО предоставляет возможность создания резервов, увеличивающих расходы и сокращающих экономические выгоды.
Активы как элемент финансовой отчетности представляют ресурсы, принадлежащие или контролируемые организацией, операции с которыми должны принести доход. Они показываются в бухгалтерском балансе и могут давать доход в результате:
использования для производства продукции, работ, услуг;
обмена;
погашения обязательств;
продажи;
передачи во временное владение или пользование.
Не имеет значения, каковы источники поступления активов (за плату от организаций и физических лиц, безвозмездно, по договору мены, в качестве вклада в уставный капитал, из производства, по договору о совместной деятельности, в качестве спонсорской помощи и др.), наличие или отсутствие физической формы, юридических прав, в том числе прав на владение.
Обязательствами является задолженность организации, погашение которой ведет к потенциальным потерям хозяйственных выгод. Обязательства отражаются в бухгалтерском балансе и возникают при выполнении условий договоров, норм права, условий делового общения. Обязательства погашаются в результате:
передачи активов;
выполнения работ и оказания услуг;
замены на другой вид обязательства;
перевода обязательства на другое лицо;
перевода обязательства в капитал и резервы.
Обязательства представляют долги, которые уже возникли у организации на дату составления финансовой отчетности: и не возникнут по незавершенным операциям. Если будущие долги, гарантийные обязательства, пенсионные отчисления носят постоянный характер, они отражаются также как обязательства.
Капитал слагается из совокупности собственных источников имущества, которыми могут быть вложения собственников при формировании капитала (акционерного, частного единоличного, партнерского), резервов (финансовых рисков, покрытия убытков и др.), чистой нераспределенной прибыли. Он представляется в бухгалтерском балансе и в отчете об изменениях в капитале.
Кроме понятия «капитал» как элемент финансовой отчетности в практике используется категория собственного капитала. Под собственным капиталом (чистыми активами, рабочим капиталом) понимают остаток активов организации, полученный как разность между их стоимостью и обязательствами по данным бухгалтерского баланса. Данные собственного капитала имеют значение для принятия решений заинтересованными пользователями. Они показывают, какова стоимость ресурсов, образующих капитал, которую можно использовать, исходя из правовых и других ограничений.
МСФО основываются на концепции поддержания капитала отсутствующей в российской практике. Капитал рассматривается как источник получения прибыли, следовательно, для успешной работы компании его необходимо если не преумножать, то хотя бы сохранять на постоянном уровне.
МСФО допускает выбор одной из двух концепций капитала: финансовой или физической.
Выбор соответствующей концепции зависит от потребностей пользователей отчетности. Если пользователей больше всего интересует обеспечение номинального инвестированного капитала, должна быть принята финансовая концепция, согласно которой прибыль считается, полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую сумму чистых активов в начале периода после вычета взносов владельцев (в течение периода). Капитал определяется в номинальных денежных единицах, прибыль представляет увеличение денежного капитала за период.
Если пользователи более заинтересованы, в операционной способности компании, должна использоваться физическая концепция капитала, согласно которой прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании в конце периода превышает физическую производительность, в начале периода после вычета вкладов владельцев в течение периода.
Концепция поддержания физического капитала требует принятия восстановительной стоимости в качестве основы для оценки. Финансовая концепция не требует использования какой-то конкретной основы оценки. Здесь выбор зависит от типа финансового капитала, который собирается поддерживать компания.
В российских стандартах отсутствуют определения активов, обязательств и капитала. Данные категории обычно представляются в виде показателей бухгалтерского баланса.
Доходы характеризуют увеличение экономических выгод в виде прироста активов или уменьшения обязательств, приводящих к увеличению капитала (кроме вкладов собственников в капитал) в данном отчетном периоде. В противном случае они являются отложенными. Доходы показываются в отчетах о прибылях и убытках и движении денежных средств.
Источниками доходов являются:
уставная деятельность;
прочая деятельность.
Доходы от уставной деятельности формируются в зависимости от характера и вида деятельности: выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг; проценты, дивиденды, гонорары, арендная плата, лизинговые платежи, рента, вознаграждения. Прочая деятельность может принести доходы в виде выручки от реализации имущества (за исключением результатов основной деятельности), от переоценки активов (основных средств, незавершенного производства, товаров), инвестиционных операций (вложений в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций), экстраординарных доходов (национализации, приватизации, стихийных бедствий, пожаров).
Расходы характеризуются уменьшением экономических выгод в виде оттока, сокращения активов или увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала в данном отчетном периоде. Если расходы возникли в данном учетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам, – это отложенные расходы. Они показываются в отчетах о прибылях и убытках, о движении денежных средств.
Среди расходов выделяют две группы – от уставной деятельности и прочие. Расходы от уставной деятельности включают затраты на производство и реализацию продукции, работ, услуг, товаров, относящиеся к данному отчетному периоду, убытки от реализации этих ценностей и другие, возникшие по основной деятельности. Расходы от прочей деятельности формируются в форме процентов, вознаграждений, арендной платы, ренты, гонораров к выплате, затрат и убытков от реализации имущества, от обесценения активов (материально-производственных запасов, валютных ценностей, внеоборотных активов, ценных бумаг), экстраординарных расходов. Характерным признаком признания этих затрат и убытков как расходов является их отношение к данному отчетному периоду.
Рассмотренные элементы образуют содержание форм финансовой отчетности в МСФО. Годовая отчетность по международным стандартам должна содержать следующие документы:
отчет (финансовый обзор) руководства;
учетную политику; формы финансовой отчетности;
примечания к формам финансовой отчетности;
заключение аудитора.
Ответственными за подготовку и представление годовой отчетности по МСФО является Совет директоров или другой руководящий орган компании. В ней обязательно должна раскрываться необходимая информация общего назначения:
юридический адрес, постоянное местонахождение (место ведения дела), организационно-правовая форма компании;
характеристика основных видов деятельности;
наименование материнской компании и конечной материнской компании группы.
количество работающих либо на конец отчетного периода, либо в среднем за период.
Отчет (финансовый обзор) руководства организации включает произвольные формы. В них представляют наиболее важную информацию для объективной оценки итогов работы пользователями за отчетный период и надежного прогнозирования результатов в будущем: расчет и анализ показателей, характеризующих финансовое состояние и финансовые результаты, подробные расшифровки наиболее существенных бухгалтерских счетов, информацию по охране окружающей среды, основным инвестиционным проектам, налогообложению. Кроме этого, в финансовый отчет руководства может входить:
информация об изменениях внешней и внутренней среды работы компании, реакции на них руководства и достигнутых экономических результатах;
характеристика инвестиционной политики по увеличению финансовых результатов и дивидендов;
политика в области маневрирования ресурсами компании для оценки пользователями ее эффективности;
описание достижений компании, не отраженных в финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Учетная политика представляет подходы и правила по МСФО, использованные для составления и представления финансовой отчетности.
Учетная политика в финансовой отчетности должна содержать:
основы оценки активов и обязательств организации, а также их видов, категорий, групп при подготовке финансовой отчетности;
описание каждого конкретного вопроса учетной политики, имеющего существенное значение для понимания внешним пользователем отчетности.
Учетная политика должна включать следующие конкретные вопросы:
признание выручки;
принципы консолидации отчетности дочерних и ассоциированных компаний;
объединение компаний;
совместная деятельность;
признание и амортизация внеоборотных активов;
капитализация затрат по займам и другим затратам;
договоры подряда;
инвестиционная собственность;
финансовые инструменты;
аренда;
затраты на исследования и разработку;
запасы;
налоги, в том числе отложенные;
резервы;
затраты на пенсионное обеспечение;
пересчет иностранной валюты и хеджирования;
определение хозяйственных и географических сегментов и принципы распределения затрат между сегментами;
определение денежных средств и их эквивалентов;
учет инфляции;
учет правительственных субсидий.
Финансовая отчетность – это структурированное представление данных о хозяйственной деятельности и финансовой позиции компании. Она составляется по методу начисления. Показатели отчетности идентичны представленным в предшествующих отчетных периодах за редким исключением, оговоренным дополнительно в пояснениях. Статьи, выделяемые в отчетности являются существенными. Несущественные статьи объединяются с суммами аналогичного характера или назначения. Статьи противоположного экономического содержания не подвергаются взаимозачету, если только подобная процедура предусматривается или разрешается стандартом.
Формы финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, включают:
отчет о финансовом положении по состоянию на конец периода;
отчет о совокупном доходе за период;
отчет о движении денежных средств за период;
отчет об изменениях в собственном капитале за период;
примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочую пояснительную информацию;
отчет о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда организация применяет учетную политику на ретроспективной основе или производит ретроспективный пересчет или переклассификацию статей в своей финансовой отчетности.
Отчет о финансовом положении, составляемый по требованиям международных стандартов, включает представление и раскрытие имущества (активов) и обязательств (источников имущества) на отчетную дату и в сопоставлении с данными предшествующего периода.
Отчет о совокупном доходе содержит общий финансовый результат за данный и предшествующий периоды, который складывается из доходов и расходов от операционной (основной) деятельности, затрат на финансирование и доходов от ассоциированных компаний, налогов на прибыль, доли меньшинства и результатов чрезвычайных обстоятельств (экстраординарных событий). По этим данным ведется расчет чистой прибыли за период.
Отчет о движении денежных средств основан на представлении входящих и исходящих денежных потоков по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. МСФО предусматривают составление отчета, используя один из двух альтернативных способов: прямой или косвенный.
Отчет об изменениях в собственном капитале может быть двух типов:
отчет о движении денежных средств за период; отчет, содержащий все изменения в капитале;
отчет о движении денежных средств за период; отчет, отражающий изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им.
Независимо от типа отчета в нем должны содержаться данные по каждой статье доходов и расходов, прибылей и убытков, признаваемых при формировании капитала. Содержание отчета определяется юридическим статусом компании.
Примечания к формам финансовой отчетности включают информацию; не нашедшую отражение в отчете руководства (финансовом отчете), в формах финансовой отчетности, но которая необходима внешним пользователям для создания полной и объективной картины деятельности, контроля ее результатов, прогнозирования будущих инвестиционных выгод. Примечания имеют. такое содержание и степень аналитичности, чтобы вызвать доверие к руководству, их компетентности, безопасности вложений и высокой степени доходности.
Все элементы финансовой отчетности взаимосвязаны между собой и являются составными частями балансового уравнения
А – О = К, |
(2) |
где А – активы; О – обязательства; К – капитал.
Уравнение наглядно показывает, что собственный капитал компании представляет часть активов, свободную от направления их на погашение обязательств.
Балансовое уравнение можно представить в следующем виде:
А – О + К, |
(3) |
Прибыль (или убыток) как результат хозяйственной деятельности компании является составной частью капитала и, следовательно, влияет на его величину. Прибыль составляет разницу между доходами и расходами организации. Таким образом, уравнение приобретает следующий вид:
А = О + К + Д – Р, |
(4) |
где Д – доходы; Р – расходы.
Если учесть, что собственники компании могут инвестировать или изымать какую-либо часть капитала, то уравнение можно представить следующим образом:
А = О + К + Д – Р + Ин – Из, |
(5) |
где Ин – инвестиции собственников; Из – изъятия собственников.
Уравнение демонстрирует зависимость приращения капитала компании в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности.