Раздел III "Расчет налоговой базы по единому налогу" книги - итоговый.

По строке 010 данного раздела налогоплательщиком отражается сумма полученных им доходов за отчетный (налоговый) период (значение переносится из графы 4 раздела I).

По строке 020 - сумма произведенных налогоплательщиком расходов за отчетный (налоговый) период (значение графы 5 раздела I). При этом следует учитывать, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, данную строку не заполняют.

По строке 030 - сумма доходов, уменьшенных на величину расходов, определяемая как разница между значениями, указанными в строках 010 и 020. По строке 031 отражается сумма превышения расходов над доходами, определяемая как разница между значениями, указанными в строках 020 и 010.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, строки 030 и 031 не заполняют.

Необходимо отметить, что согласно приказу МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606" форма книги была несколько изменена.

В соответствии с этим приказом налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, требуется отражать не только показатели своей деятельности, необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, но и вести учет своих доходов и расходов, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы единого налога. Раздел I "Доходы и расходы" книги учета доходов и расходов должен выглядеть следующим образом.

I. Доходы и расходы

┌────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────┐

│ Регистрация │ Сумма │

├───┬─────────┬──────────────┼────────┬───────────┬─────────┬───────────┤

│ N │ Дата и │ Содержание │Доходы -│ в т.ч. │Расходы -│ в т.ч. │

│п/п│ номер │ операции │ всего │ доходы, │ всего │ расходы, │

│ │первично-│ │ │учитываемые│ │учитываемые│

│ │ го │ │ │при расчете│ │при расчете│

│ │документа│ │ │ единого │ │ единого │

│ │ │ │ │ налога │ │ налога │

├───┼─────────┼──────────────┼────────┼───────────┼─────────┼───────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │

├───┼─────────┼──────────────┼────────┼───────────┼─────────┼───────────┤

│ │ │ │ │ │ │ │

├───┼─────────┼──────────────┼────────┼───────────┼─────────┼───────────┤

│ │ │ │ │ │ │ │

├───┴─────────┴──────────────┼────────┼───────────┼─────────┼───────────┤

│Итого за ___ квартал │ │ │ │ │

├────────────────────────────┼────────┼───────────┼─────────┼───────────┤

│Итого за год │ │ │ │ │

└────────────────────────────┴────────┴───────────┴─────────┴───────────┘

Как видно, в соответствии с этими изменениями в книгу учета доходов и расходов дополнительно включены две графы, и вместо пяти их стало семь. Измененная форма книги учета доходов и расходов предполагает отражение в ней предпринимателем всех совершаемых операций, а не только тех, от которых зависит размер исчисляемой налоговой базы и, соответственно, сумма налога. Таким образом, в книге должны фиксироваться все доходы и расходы, в том числе и те, которые не требуются для расчета единого налога.

Согласно письму МНС России от 06.05.2003 N СА-6-22/151@, приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 должен был применяться с 1 января 2003 года.

Однако судьба данного приказа складывалась крайне неудачно для фискальных органов. Сначала своим письмом от 16.01.2004 N СА-6-22/36@ МНС России само отменило свое вышеназванное майское письмо, обязывающее применять книгу в новой редакции с 1 января 2003 года. Сделано это было в связи с тем, что отменяемое письмо не было зарегистрировано Минюстом России.

Таким образом, исходя из общего правила, положения приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 должны были применяться налогоплательщиками после его вступления в силу, то есть с 7 мая 2003 года (через 10 дней после опубликования в "Российской газете" 26 апреля 2003 года N 81). Следовательно, получается, что налогоплательщикам, применяющим УСН, было совершенно не обязательно весной 2003 года переделывать начатую в начале года книгу учета доходов и расходов. Понятно, что такое запоздалое признание своей ошибки налоговиками мало что дало налогоплательщикам с практической точки зрения.

Далее события развивались еще более печально для налоговиков. Один из индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, решил оспорить законность этих изменений в принципе как существенно нарушающих права и законные интересы такой категории "упрощенцев", как предприниматели, и противоречащих нормам НК РФ.

Основывал он свои требования на том, что новые положения приказа, обязывающие вести учет доходов и расходов, не участвующих в налогообложении, вступают в противоречие с пунктом 1 статьи 346.24 НК РФ. Напомним, что данная норма НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Это дело рассматривалось Высшим Арбитражным Судом РФ. И суд решил, что дополнительное возложение на предпринимателей обязанности по отражению в книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы налога, не основано на нормах НК РФ.

В решении ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03 указано: признать приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606" в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, не соответствующим статьям 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в указанной части.

Таким образом, предприниматели-"упрощенцы" в настоящее время должны использовать для ведения налогового учета форму книги учета доходов и расходов в ее первоначальной редакции, приведенной нами выше.

Предприниматели обязаны уплачивать авансовые платежи по единому налогу по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие и 9 месяцев). Авансовые платежи рассчитываются нарастающим итогом с начала года с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей. Их нужно перечислять не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

В конце года нужно рассчитать общую сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет. Уплаченные в течение года авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Сумму налога, подлежащую доплате по итогам года, предприниматели должны перечислить не позднее 30 апреля следующего года.

Отметим, что пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ, касающимся всех категорий налогоплательщиков (как организаций, так и предпринимателей), установлено, что единый налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период пунктом 1 статьи 346.23 НК РФ. Однако пункт 1 статьи 346.23 НК РФ устанавливает срок подачи налоговых деклараций только для организаций (не позднее 31 марта). Срок подачи деклараций индивидуальными предпринимателями установлен пунктом 2 статьи 346.23 (не позднее 30 апреля). По-видимому, в пункте 7 настоящей статьи допущена опечатка и применять его буквально, по мнению автора, нельзя, так как нет оснований считать, что сумма налога должна быть уплачена предпринимателями ранее, чем установлен сам предельный срок ее расчета. Данное мнение подтверждается и налоговиками в ряде писем (например, письмо УМНС России по г. Москве от 08.08.2003 N 21-14/43578 "О порядке исчисления и уплаты единого и минимального налогов при применении упрощенной системы налогообложения").

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по своему месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Промежуточные налоговые декларации по итогам отчетных периодов внутри года представляются предпринимателями в течение 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Форма такой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом МНС России от 12.11.2002 N БГ-3-22/647 (с изменениями от 2003 года).

Принцип расчета суммы единого налога, подлежащего доплате по итогам отчетного (налогового) периода, состоит в том, что первоначально налоговая база и сумма налога рассчитываются нарастающим итогом с начала года. Потом из полученной суммы налога вычитается сумма налога, исчисленного за предыдущие отчетные периоды данного года. Полученная разница и подлежит доплате.

Например, по итогам 9 месяцев было начислено единого налога в сумме 15 000 руб. По декларациям за I квартал и полугодие данного года по строкам 170 были отражены суммы, подлежащие уплате по этим декларациям, соответственно 5000 и 4000 руб. Таким образом, по итогам 9 месяцев подлежит уплате в бюджет сумма единого налога в размере 6000 руб. [15 000 руб. - (5000 руб. + 4000 руб.)].

Напомним, что при выборе в качестве налоговой базы доходов, уменьшенных на расходы, при определенной ситуации по итогам года налогоплательщик должен уплачивать не фактически рассчитанный единый налог, а минимальный налог.

Допустим, по итогам года у предпринимателя сумма минимального налога составила 10 000 руб., а рассчитанный за год единый налог - 9000 руб., ранее же начисленный и уплаченный единый налог по итогам 9 месяцев - 8000 руб. Сколько должен заплатить "упрощенец" в качестве минимального налога: 10 000 руб. или только 2000 руб. (10 000 руб. - 8000 руб.)? При этом напомним, что сумма минимального налога, подлежащего уплате в бюджет, показывается в полной сумме по строке 190 налоговой декларации по единому налогу. В связи с этим возникает вопрос: не окажется ли так, что надо заплатить все 10 000 руб., фактически уплатив два налога - минимальный и единый (8000 руб.)?

Конечно, нет. Налоговый кодекс предусматривает уплату только одного налога. Об этом говорит и тот факт, что последний абзац пункта 6 статьи 346.18 НК РФ позволяет в следующем налоговом периоде включить в расходы разницу между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке. В нашем случае это 1000 руб. (10 000 руб. - 9000 руб.). Поэтому, если по итогам года налогоплательщик перечисляет минимальный налог, внесенные ранее в течение года авансовые платежи по единому налогу подлежат возврату либо зачету в счет уплаты суммы исчисленного за налоговый период минимального налога в порядке, предусмотренном статей 78 НК РФ (по заявлению налогоплательщика)*(15). Такой вывод содержится, например, в письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/52140.

Обратите внимание, что коды бюджетной классификации единого налога и минимального единого налога различаются. Федеральным законом от 06.05.2003 N 53-ФЗ изменен код бюджетной классификации единого налога. Теперь фирмы и предприниматели, которые работают по "упрощенке", должны использовать один код - 1030110. Неважно, с какой базы, то есть с "доходов" или "доходов минус расходы". Те "упрощенцы", которые считают единый налог с разницы между доходами и расходами и должны будут по итогам года платить минимальный налог в размере 1% от доходов, уплачивают его по коду 1030120.

Если единственным видом дохода предпринимателя является доход от предпринимательской деятельности, с которой он уплачивает единый налог, предусмотренный упрощенной системой налогообложения, подавать годовую налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц он не обязан. Аналогичные разъяснения, касающиеся подачи налоговых деклараций за 2002 год предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" уже давались налоговыми органами (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 30.09.2002 N 27-08н/45528, в котором дается ссылка на письмо МНС России от 13.09.2002 N 22-2-16/1151-АД111).

Главным аргументом данного подхода является факт неуплаты указанной категорией лиц налога на доход от осуществления предпринимательской деятельности, предусмотренного главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Так как данное основание в полной мере остается актуальным для индивидуальных предпринимателей и при новом порядке применения упрощенной системы налогообложения, по нашему мнению, изложенная выше позиция будет правомерной и в дальнейшем.