3.2.3.3. Договоры мены

При заключении договоров, предусматривающих обмен товарами, предпринимателям следует учитывать нормы статьи 570 ГК РФ. Согласно ее правилам, если стороны в своем договоре прямо не предусмотрели иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно, а именно только после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

По желанию сторон при заключении договоров мены переход права собственности может быть установлен и отдельно в разрезе каждой из групп имущества, передаваемого каждой из сторон, например по дате его фактической передачи.

Нецелесообразно включать в договоры мены условия, отличные от установленных статьей 570 ГК РФ касательно перехода права собственности на обмениваемые товары. Иначе, если предприниматель получил имущество от другой стороны раньше, чем сам произвел встречную поставку, или наоборот, возникает временной разрыв между подлежащими учету доходами и расходами. Когда данный разрыв приходится на конец календарного года, возникает та же самая трудноразрешимая ситуация с получением аванса (на этот раз не в денежной, а в натуральной форме).

В случаях же когда сторонами принят принцип одновременного перехода права собственности на обмениваемые вещи, дата обмена будет являться также датой совершения расчетов между сторонами. Следовательно, данная дата будет являться моментом включения суммы сделки и в состав доходов, и в состав расходов предпринимателя. Фактическая дата передачи имущества при любом варианте перехода права собственности на него определяется на основе первичных учетных документов (накладных или актов).

Пример 18

Предприниматель договорился с ООО "ПК ТОРГ" о получении от него компьютера в обмен на свой товар (15 офисных стульев). Для этого ими был заключен договор мены, согласно которому обмениваемое имущество признано равноценным и оценено в 21 000 руб. Переход права собственности на обмениваемое имущество регулируется нормами статьи 570 ГК РФ.

Предприниматель получил компьютер по акту, датированному 10 декабря 2003 года. Встречную поставку стульев он осуществил 3 января 2004 года, о чем свидетельствует накладная.

В данном случае результат от сделки должен быть учтен предпринимателем при определении налоговой базы по НДФЛ только в 2004 году. Это объясняется тем, что расчеты с обеих сторон считаются совершенными только по последней из дат передачи обмениваемого имущества. Дата 10 декабря 2003 года не может рассматриваться как дата получения дохода предпринимателем в натуральном выражении, так как данное имущество в соответствии с нормами ГК РФ еще не является его собственностью.

Исходя из этого, до момента встречной поставки собственных товаров полученный предпринимателем компьютер должен рассматриваться как чужое имущество, лишь находящееся у него на ответственном хранении.

В ряде случаев для наступления перехода права собственности на отдельные виды имущества одного только факта его передачи недостаточно - требуется специальная регистрация факта отчуждения данного имущества. На такое имущество право собственности переходит от одной стороны к другой только после регистрации (ст. 223 ГК РФ).

Это касается в первую очередь сделок с недвижимым имуществом, а также сделок с бездокументарными ценными бумагами (акциями, ГКО), подтверждение права владения которыми требует специальной регистрация сделки у реестродержателя. (Отметим, что получение предпринимателями в качестве платы за поставленные товары ценных бумаг (за исключением векселей) следует рассматривать как отношения по договору мены. Следовательно, на них распространяются все рассмотренные нами в данном разделе правила по дате определения доходов и расходов.) Поэтому, если по договору мены передается именно такое специфическое имущество, то при определении предпринимателями доходов и расходов по данной сделке им следует учитывать вышеуказанные особенности перехода права собственности по нему.

В соответствии со статьей 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Если же стороны совершают неравноценный обмен, то одна из сторон должна еще получить доплату за поставленную вещь.

Если такой стороной является предприниматель, то определение периода времени возникновения у него дохода по данной сделке определить будет уже не так легко. Во многом это будет зависеть от оценки рыночной стоимости получаемого им по договору мены имущества (то есть от рыночной оценки его дохода, полученного в натуральной форме).

Пример 19

Предприниматель по договору мены договорился о получении компьютера по цене 25 000 руб. в обмен на свою продукцию, оцененную в 30 000 руб., с получением доплаты в размере 5000 руб. Договор содержит стандартные условия перехода права собственности на обмениваемое имущество, установленные статьей 570 ГК РФ.

Акты передачи сторонами друг другу товарно-материальных ценностей датированы декабрем 2003 года. Доплата 5000 руб. получена предпринимателем в 2004 году.

В данном случае размер налогооблагаемого дохода предпринимателя будет состоять из двух составляющих: дохода в натуральной форме, величину которого следует исчислять исходя из рыночной цены получаемого компьютера, и предусмотренную договором величину доплаты (5000 руб.). Допустим, что рыночная цена полученного компьютера - 23 000 руб. Тогда общая сумма полученного дохода составит 28 000 руб.

Так как еще должна поступить доплата, этап обмена товарами может быть рассмотрен как получение от покупателей частичной оплаты за реализованный товар. При этих условиях, как мы уже отмечали выше, вся полученная сумма должна учитываться в составе налоговой базы фактического периода времени ее получения вне зависимости от характера проданного товара (независимо, является он делимым или неделимым). Следовательно, в 2003 году предприниматель должен отразить только доход в сумме 23 000 руб., равный рыночной цене обмениваемого имущества.