8.5. Отказ от упрощенной системы и проблемы переходных периодов

Возможность возврата к обычной системе налогообложения предусмотрена в самой главе 26.2 НК РФ. При этом переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим исчисления и уплаты налогов может осуществляться как в добровольном, так и в обязательном порядке.

Добровольный порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ. Однако он может быть осуществлен только с начала нового налогового периода, то есть с начала нового календарного года. Такая норма специально закреплена в пункте 3 статьи 346.13 НК РФ. Кроме того, в этом случае вы должны уведомить об этом налоговую инспекцию до 15 января нового календарного года. Если это не будет сделано или будет сделано с опозданием, перейти на общий режим налогообложения вы не сможете. Бланк уведомления заполняется по форме N 26.2-4, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. Рассмотрим пример его заполнения.

В инспекцию МНС России N 9 ЦАО г. Москвы От Сычева Максима Игоревича ИНН 770900112275

Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения

В соответствии с положениями статьи 346.13 Налогового кодекса

Российской Федерации

Сычев Максим Игоревич, ИНН 770900112275

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

(полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП; фамилия, имя,

отчество индивидуального предпринимателя, ИНН)

уведомляет об отказе от применения упрощенной системы

налогообложения с "01" января 2004 г. и переходе с этой же даты на общий

режим налогообложения.

Руководитель организации Сычев Сычев М.И.

(Индивидуальный предприниматель) (подпись) (фамилия, инициалы)

"05" января 2004 года

М.П.

Отметка о регистрации уведомления:

"___" _________ 20__ года

(подпись) (фамилия, инициалы должностного

лица налогового органа)

штамп налогового органа

Однако при определенных условиях налогоплательщики, использующие УСН, обязаны вернуться к общему режиму налогообложения, не дожидаясь окончания налогового периода. Это так называемый обязательный возврат к обычному режиму.

Индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение упрощенной системы в обязательном порядке только в одном случае: если величина полученного им дохода в налоговом (отчетном) периоде превысила 15 млн. руб. Вообще статья 346.13 НК РФ содержит два условия, при наступлении любого из которых налогоплательщик должен вернуться к обычной системе налогообложения. Второе условие - превышение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемой по правилам бухгалтерского учета, 100 млн. руб. Однако, по нашему мнению, учитывая, что второе условие для предпринимателей невыполнимо, так как они не ведут бухгалтерского учета, то оно на них и не распространяется.

Отметим также, что для подавляющего большинства предпринимателей вопрос применения или неприменения к ним второго условия не имеет практического значения ввиду чрезвычайно высокого стоимостного порога данного критерия. Если для подачи заявления на применение упрощенной системы налогообложения индивидуальный предприниматель доход от реализации не указывает, то есть он может перейти на упрощенную систему налогообложения с любым размером доходов, то, применяя упрощенную систему налогообложения, в случае получения доходов свыше 15 млн. руб. за налоговый (отчетный) период индивидуальный предприниматель обязан вернуться к общему режиму налогообложения.

При наступлении данного условия считается, что вы перешли на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение установленного лимита полученного дохода. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций, а пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения, не взимаются.

Если вы самостоятельно не вернетесь к обычной системе налогообложения, а налоговая инспекция в ходе выездной проверки выявит у вас превышение установленного лимита дохода, она может оштрафовать вас и взыскать пени за неуплату налогов (НДС, налога на имущество, ЕСН, налога с продаж, налога на доходы физических лиц) (ст. 122 НК РФ).

Если индивидуальный предприниматель утратил право на применение упрощенной системой налогообложения, то вновь вернуться к ней он сможет только через год после того, как данное право было им утрачено. Например, если такое право утрачено во II квартале 2003 года, то возврат на "упрощенку" будет возможен только с 1 января 2005 года. Это объясняется тем, что переход на УСН возможен только с начала очередного календарного года, а по состоянию на 1 января 2004 года годовой срок с момента утраты права предпринимателя на УСН еще не истек.

Обратите внимание: если следовать нормам НК РФ буквально, превышение численности работников не является причиной перехода к обычной системе налогообложения, хотя и служит критерием, рассматриваемым при определении права на применение УСН первоначально.

Однако окончательно вопрос не решен. Налоговые органы склоняются к мнению, что, если в период применения УСН у налогоплательщика будет превышена среднегодовая численность работников, он начал вести деятельность, при которой применение "упрощенки" запрещено, или нарушил другие условия для перехода, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ, он все равно должен вернуться на обычный режим налогообложения.

Об утрате права на применение упрощенной системы нужно сообщить налоговым органам в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором произошло превышение показателя дохода. Так, если превышение показателей произошло в начале квартала, то индивидуальный предприниматель самостоятельно переходит на общий режим налогообложения, а уже по окончании квартала уведомляет налоговый орган по своему месту жительства. Такое уведомление оформляется на специальном бланке (форма N 26.2-5), утвержденном приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

Отметим, что за несвоевременное уведомление налоговых органов о переходе на общий режим налогообложения на налогоплательщика может быть наложен штраф согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ (50 руб.).

Практика изменения норм налогового законодательства уже показала необходимость принятия законодателями специальных норм, позволяющих правильно исчислить налоги в переходные периоды. Естественно, это было необходимо и при введении УСН, налоговый режим которой существенно отличается от обычной системы налогообложения. Данной проблеме посвящена статья 346.25 главы 26.2 НК РФ. Она посвящена особенностям исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему и обратно. Безусловно, уже это является плюсом, так как до этого, как правило, вопросы переходных периодов оставались не освещенными законодателями. Однако и нормы статьи 346.25 НК РФ не решают всех проблем, возникающих у налогоплательщиков при изменении налоговых режимов. Практически все нормы указанной статьи касаются только юридических лиц. На предпринимателей распространяется только требование об учете остаточной стоимости основных средств при переходе к УСН (о ней подробно рассказано в разделе 8.4 настоящей главы).

Можно частично распространить на предпринимателей нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, несмотря на то, что эта статья устанавливает правила перехода только для организаций. В частности, в ней предусмотрено, что если расход осуществлен после перехода на упрощенную систему налогообложения, а оплата была произведена при применении общего режима налогообложения, то такие расходы будут уменьшать налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения. Другими словами, если расход не был учтен в целях налогообложения прибыли по правилам 25-й главы (касательно ПБОЮЛ - 23-й главы НК РФ), он признается расходом для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения.

Поэтому как организациям, так и предпринимателям можно рекомендовать на дату перехода к упрощенной системе налогообложения выявить суммы авансов, выданных поставщикам (исполнителям), а также остатки ТМЦ, проведя их инвентаризацию. Указанные действия необходимо осуществить, чтобы доказать обоснованность признания расходами при применении упрощенной системы налогообложения переданные в производство такие ТМЦ, полученные работы (услуги).

Все сказанное выше относилось к налогоплательщикам, которые при переходе к УСН в качестве налоговой базы выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов. Для индивидуальных предпринимателей, выбравших объектом налогообложения доходы, особенности исчисления налоговой базы не предусмотрены.

Еще одна специальная норма, распространяющаяся и на предпринимателей, также связана с учетом расходов на основные средства, но уже при возврате на общий режим.

Так, при любом варианте прекращения применения упрощенной системы индивидуальным предпринимателям необходимо учитывать следующие особенности расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, установленные пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ. При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете предпринимателя на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Поэтому, несмотря на то что предприниматели в период применения упрощенной системы признают расходы на приобретение основных средств в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, они вынуждены либо в течение срока применения упрощенной системы последовательно вести налоговый учет основных средств в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (отражать в налоговых регистрах первоначальную стоимость основных средств и суммы начисленной амортизации), либо осуществить такой расчет при переходе на общий режим. В любом случае в момент приобретения основного средства налогоплательщик должен установить для себя конкретный срок его полезного использования в пределах сроков, предусмотренных Классификацией основных средств.

При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с главой 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается его доходом при переходе на общий режим налогообложения. Это означает, что указанная сумма превышения должна быть учтена в составе доходов в налоговой базе. Однако возникает вопрос: в налоговой базе по какому налогу - единому при УСН или НДФЛ при обычной системе?

Фраза о признании данной суммы доходом "при переходе на общий режим налогообложения" позволяет трактовать ее двояко. С одной стороны, можно понять, что данный доход увеличивает налоговую базу при применении упрощенной системы на последнюю отчетную дату периода, в котором осуществляется переход на общий режим налогообложения. С другой - что он должен увеличить налоговую базу первого отчетного периода по НДФЛ при переходе предпринимателя на традиционную систему налогообложения. Какие-либо разъяснения налоговых органов по данному вопросу на момент написания книги нам не известны.

По нашему мнению, более логичным с экономической точки зрения является предположение, что законодатели имели в виду уплату именно единого налога. Уменьшение расходов за истекшие периоды применения "упрощенки" и увеличение на них налоговой базы по единому налогу в последнем отчетном периоде применения УСН может рассматриваться как лишение налогоплательщика права на льготный порядок учета расходов по основным средствам в связи с его отказом от данной системы налогообложения. Увеличение же налоговой базы по НДФЛ, плательщиком которого предприниматель только становится, на суммы, являющиеся по существу расходами предпринимателя, не имеет под собой экономического обоснования.

Пример 15

Индивидуальный предприниматель, применявший упрощенную систему налогообложения в 2003 году, принял решение о переходе к общему режиму налогообложения с 1 января 2004 года.

В январе 2003 года им был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию компьютер стоимостью 100 000 руб. Указанная сумма была признана предпринимателем в качестве расходов в целях исчисления единого налога за 2003 год.

Срок полезного использования компьютеров для целей налогового учета установлен в интервале от трех до пяти лет включительно. Индивидуальный предприниматель принял решение, что приобретенный им компьютер будет использоваться для целей налогового учета в течение 37 месяцев.

Если бы данный индивидуальный предприниматель применял общий режим налогообложения, то сумма начисленной амортизации за 2003 год, исчисленная по правилам главы 25 НК РФ, по данному компьютеру составила бы 29 729,73 руб. (100 000 руб. : 37 мес. x 11 мес.).

Превышение расходов на приобретение компьютера при применении упрощенной системы над амортизацией, рассчитанной указанным выше способом, составило 70 270,27 руб. (100 000,0 руб. - 29 729,73 руб.). Оно должно быть учтено предпринимателем в составе доходов при переходе на общий режим налогообложения. Также должна быть учтена и остаточная стоимость компьютера для целей налогового учета по налогу на доходы физических лиц, которая будет равна тем же 70 270,27 руб.

При переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему и наоборот у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные не только с НДФЛ (у предпринимателей) и налогом на прибыль (у организаций). Много трудностей вызывает и НДС. К сожалению, вопросы переходного периода в части НДС не нашли отражения в самой главе 26.2 НК РФ. Нет на них ответа и в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса или иных законодательных актах, связанных с налогообложением. Естественно, это влечет за собой большое количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Попробуем разобраться в данных вопросах, отразив мнения как одной, так и другой стороны.

Первый вопрос, связанный с НДС при переходе на "упрощенку", касается налогообложения сумм, полученных уже после перехода на нее за отгруженные (реализованные) товары (работы, услуги) еще при использовании обычной системы налогообложения. Данная ситуация является спорной только для налогоплательщиков, которые согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ исчисляли НДС "по оплате".

Точка зрения налоговиков по нему была высказана уже достаточно давно в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В пункте 1.3 данного документа разъяснено, что если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация перешла на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, то налог исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

Распространение данного подхода и на "новую упрощенку" было подтверждено налоговым ведомством в письме от 26.05.2003 N 22-1-15/1265-У188. В нем данный подход обосновывается тем, что объект налогообложения у налогоплательщиков (передача права собственности на товар) возникает в период, когда они являлись плательщиками НДС. Получение выручки для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является лишь моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Но существует и обратная точка зрения, которая заключается в том, что в такой ситуации обязанности по уплате НДС не возникает совсем. В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Таким образом, до момента оплаты у данных налогоплательщиков нет обязанностей по перечислению НДС, так как рассчитать налоговую базу (соответственно и сумму самого налога) они смогут только после получения оплаты. Следовательно, в момент отгрузки (реализации) нет обязанности по уплате налога, хотя лицо и является плательщиком НДС (ст. 44 НК РФ). На дату же получения оплаты, то есть когда она должна была бы войти в налоговую базу, наш налогоплательщик уже не является плательщиком НДС. Следовательно, у него и в этом случае отсутствует обязанность по уплате НДС, и в том числе по исчислению налоговой базы.

Такая позиция налоговиков может быть выгодна налогоплательщику в обратной ситуации: когда налогоплательщик, ранее применявший упрощенную систему налогообложения, возвращается на обычную систему, становясь при этом и плательщиком НДС. Давая частные ответы, налоговики указывали, что порядок исчисления НДС в переходный период (когда организация становится или перестает быть плательщиком НДС либо меняется ставка НДС) законодательно не установлен. Ведь в соответствии с Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ данный порядок законодательно установлен только для случаев отмены освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению по статье 149 НК РФ.

По сложившейся практике налогообложения и в соответствии с разъяснениями МНС России и Минфина России начиная с 1996 года и по настоящее время при изменении порядка обложения НДС основным критерием определения момента, с которого начинают действовать эти изменения, является дата отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) независимо от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения. Такой методологический подход при изменении порядка исчисления НДС нашел отражение и в пункте 31 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Таким образом, если услуга оказана налогоплательщиком в период, когда он применял упрощенную систему налогообложения, не являясь плательщиком НДС, и счета-фактуры выписывал без НДС, при поступлении оплаты в периоде, когда он перешел на обычную систему и стал плательщиком НДС, обороты по реализации такой услуги не подлежат обложению НДС независимо от принятой учетной политики для целей налогообложения при условии ведения раздельного учета реализации.

Второй вопрос касается возможности принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), полученным и использованным при осуществлении операций, облагаемых НДС при обычной системе налогообложения (то есть когда налогоплательщик являлся плательщиком НДС), а оплаченным уже после его перехода на "упрощенку". В данном случае ответ налоговых органов также не в пользу налогоплательщиков (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 11.04.2003 N 24-11/20011). В нем указывается, что в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ налогоплательщики имеют право произвести налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), только при выполнении следующих условий:

- они являются плательщиками НДС и по итогам отчетного периода исчисляют сумму НДС на основании статьи 166 НК РФ;

- товары (работы, услуги) оплачены;

- товары (работы, услуги) оприходованы;

- товары (работы, услуги) использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- есть счет-фактура.

В описанной ситуации при обычной системе налогообложения налогоплательщик не имеет права на вычет, так как соответствующие товары (работы, услуги) не были им оплачены. В следующем же году, перейдя на УСН и оплатив данные товары (работы, услуги), он не может использовать налоговый вычет, поскольку уже не является плательщиком НДС и не исчисляет по итогам налогового периода его сумму в соответствии со статьей 166 НК РФ.

В этом случае для обоснования своей позиции налоговики прибегают к тем же принципиальным постулатам, что и их противники в первом вопросе: является или не является на момент исчисления (применения вычета) НДС конкретное лицо плательщиком данного налога.

Еще один вопрос, связанный с НДС при переходе на "упрощенку", касается налогообложения сумм авансов в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг), полученных еще при применении общего режима налогообложения. К сожалению, ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ ничего не говорится о проблеме организаций и предпринимателей, переходящих на упрощенную систему налогообложения, связанной с суммами НДС, уплаченными до перехода на эту систему с полученных авансов и предоплат.

По мнению ряда специалистов, суммы НДС, уплаченные организациями и индивидуальными предпринимателями по авансам, полученным до перехода на "упрощенку", в счет которых товары (работы, услуги) покупателям должны быть отгружены (выполнены, оказаны) после перехода к УСН, могут быть предъявлены к вычету. Лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС. Следовательно, объект обложения НДС у них отсутствует. Однако они уже уплатили НДС с сумм авансов и предоплат, поступивших до перехода на упрощенную систему налогообложения. Поэтому они должны отразить по строке 400 налоговой декларации по НДС за последний налоговый период (за декабрь или за IV квартал) работы по обычной системе. Естественно, при этом следует пересмотреть договорные отношения с контрагентами, то есть пересмотреть цену договора (оставив ее без изменения, но оговорив, что она не включает в себя НДС). Но у налоговых органов другой подход.

Как лучше всего поступить в такой ситуации? По нашему мнению, в данном случае оптимальным вариантом является расторжение договоров с покупателями и возврат сумм полученных авансов до 31 декабря года, предшествующего году перехода на упрощенную систему налогообложения. После перехода на упрощенную систему налогообложения договоры перезаключаются на новых условиях, и покупатели перечислят налогоплательщику эти же суммы авансов уже без учета НДС.

В этом случае (при расторжении соответствующего договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей) продавцы на основании абзаца 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ имеют право на вычет соответствующих сумм налога. Поэтому налогоплательщик уже бесспорно сможет предъявить сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученных ранее авансов, к вычету в последней налоговой декларации по НДС по строке 400 раздела 1.

Возможен и еще один вариант. Продавец не перезаключает договоры с покупателями. Отгружая товары (оказывая услуги, выполняя работы) уже при применении упрощенной системы налогообложения, налогоплательщик выставляет покупателю счет-фактуру с выделением НДС, что позволяет покупателю предъявить его к вычету. Поскольку налогоплательщик оформит счет-фактуру покупателю, ему необходимо уплатить НДС в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ) и представить в налоговые органы налоговую декларацию по НДС, отразив сумму отгрузки по строке 010 или 020 раздела 1.

Как известно, плательщики НДС возмещают налог, уплаченный с аванса, в тот момент, когда отгружают продукцию (п. 6 ст. 172 НК РФ). Логично предположить, что и наш налогоплательщик тоже имеет право на такой вычет, так как в противном случае возникает двойное налогообложение одних и тех же сумм (сначала в виде аванса, потом в виде выручки). Такой НДС, ранее исчисленный и уплаченный в бюджет с авансов, под которые осуществлена отгрузка, налогоплательщик сможет предъявить к вычету в той же налоговой декларации по строке 400 раздела 1. Таким образом, в данной налоговой декларации обязательство по уплате НДС в бюджет будет равно нулю.

Однако право на такой вычет НДС с аванса, ставшего реализацией, за лицами, которые перешли на упрощенную систему, многие налоговые органы не признают. Ссылаются они при этом на то, что такое право есть только у налогоплательщика, каковым "упрощенец" не становится, даже выставив счет-фактуру с НДС и начислив его к уплате.

Один из важнейших вопросов, связанных с НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения: подлежат ли восстановлению суммы НДС при переходе на УСН с остаточной (недоамортизированной) стоимости основных средств и нематериальных активов, а также по остаткам товаров, материалов?

Мнение налоговиков и Минфина России однозначно: налогоплательщики в последней налоговой декларации того года, который предшествует году перехода на упрощенную систему налогообложения, должны восстановить НДС с недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также по остаткам товаров, материалов, которые не были использованы (реализованы) при применении обычной системы налогообложения (п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 и п. 8 ст. 145 НК РФ).

Речь о том, что вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. А так как указанное имущество будет использоваться при применении упрощенной системы налогообложения, когда налогоплательщик уже не является плательщиком НДС, то названный выше критерий утрачивается. Поэтому указанные суммы НДС подлежат восстановлению по правилам пункта 8 статьи 145 НК РФ.

По нашему мнению, при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик имеет полное право не восстанавливать такие суммы НДС.

Во-первых, положение подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ о том, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, которые используются организациями после перехода их на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг), в данном случае не применимо. Дело в том, что НК РФ говорит о случаях предъявления сумм НДС лицу, приобретающему имущество, которое в момент его приобретения не является плательщиком НДС либо освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС. То есть момент приобретения основного средства и отсутствие у покупателя статуса плательщика НДС должны совпадать во времени.

Во-вторых, восстановление НДС по ранее приобретенному имуществу прямо предусмотрено главой 21 НК РФ только в одном случае - когда налогоплательщики использовали свое право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС (п. 8 ст. 145 НК РФ). Получение освобождения по существу является налоговой льготой. Применение же упрощенной системы налогообложения - это не налоговая льгота, а специальный налоговый режим, который не предусмотрен главой 21 НК РФ. Следовательно, вывод налоговиков основан не на прямой норме закона, а на аналогии. Однако уже достаточно давно Высшим Арбитражным Судом РФ был подтвержден тезис о том, что налоговое законодательство не допускает применения норм налогового законодательства по аналогии (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.99 N 41).

Таким образом, можно констатировать следующее. При обычной системе налогообложения налогоплательщик был вправе предъявлять вычет по НДС на основании норм статей 171 и 172 НК РФ. После перехода на "упрощенку" налогоплательщик перестает быть плательщиком НДС, и, следовательно, требования статьи 170 НК РФ на него уже не распространяются. Каких-либо оснований для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, в последней декларации по НДС в главе 21 НК РФ не содержится.

Однако, принимая решение не восстанавливать НДС с остатков товаров, материалов, недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов, налогоплательщики должны быть готовы к неизбежному спору с налоговиками, решить который можно будет только в судебном порядке.

В настоящее время позиция ВАС РФ по данному вопросу не известна, но арбитражная практика судов большинства федеральных округов складывается в пользу налогоплательщиков.

В обоснование своей позиции суды приводят все вышеперечисленные нами доводы (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 22.01.2003 N Ф09-8/03АК и от 24.12.2002 N Ф09-2660/02АК, Центрального округа от 06.05.2003 N А54-1326/02-С21-С3, Западно-Сибирского округа от 12.03.2003 N Ф04/1133-287/А45-2003, Северо-Западного округа от 19.08.2003 N А56-9429/03, Московского округа от 01.07.2003 N КА-А40/4309-03).

Но даже учитывая данные факты, налогоплательщику следует знать, что в каждом отдельном случае суды будут принимать во внимание все существенные обстоятельства конкретного дела. Например, не злоупотребил ли налогоплательщик своим правом, воспользовавшись вычетом по НДС, закупив, допустим, в декабре в большом объеме имущество, которое будет использоваться только с 1 января при применении упрощенной системы налогообложения.

Отметим также, что, обязывая налогоплательщиков, переходящих на "упрощенку" или уплату ЕНВД, восстанавливать суммы НДС, которые были ранее зачтены по основным средствам, налоговики отказывают им в праве на обратный зачет части данных сумм при возврате к обычному режиму налогообложения (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 29.09.2003 N 06-21/15727/Ц691).