8.4. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов

Как уже отмечалось, объектом обложения единым налогом при УСН могут быть не только доходы, но и доходы, уменьшенные на величину расходов. Ставка единого налога при выборе последнего объекта установлена в размере 15%. В этом случае предприниматели, применяющие УСН, единый налог рассчитывают по следующей формуле:

Единый налог = Общая величина доходов от предпринимательской деятельности - Расходы (согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ) х 15%

Если сумма налога в данном случае получается меньше 1% от общей величины доходов, то в бюджет надо заплатить сумму минимального налога:

Минимальный единый налог = Общая величина доходов от предпринимательской деятельности х 1%

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на расходы, для "упрощенца" важен правильный расчет уже двух показателей, то есть не только его доходов, но и расходов. Сумма учитываемых при налогообложении доходов рассчитывается точно так же, как и в случае, когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы. Перечень расходов, которые могут быть учтены при расчете единого налога, является закрытым. Все они перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Если вы решили платить единый налог с разницы между доходами и расходами, то уплаченные пенсионные взносы и выплаченные работникам за счет собственных средств пособия по временной нетрудоспособности уже не уменьшают сумму самого единого налога, как это предусмотрено в случае, когда объектом налогообложения являются доходы предпринимателя. В данном случае указанные выплаты просто включаются в сумму ваших расходов, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу. Имейте в виду, что при выборе данного объекта налогообложения вы также можете принять решение добровольно уплачивать взносы в Фонд социального страхования. Тогда листки нетрудоспособности можно будет также полностью оплачивать за счет средств фонда.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, существует одна особенность - так называемая обязанность уплаты минимального единого налога. Обязанность по уплате минимального налога возникает тогда, когда сумма налога, рассчитанная с разницы между доходами и расходами по ставке 15%, оказывается меньше 1% от доходов предпринимателя или когда налоговая база для исчисления единого налога вообще отсутствует (налогоплательщиком получен убыток). Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ. Им же установлено, что сумма минимального налога исчисляется в размере 1% от суммы доходов, полученных ПБОЮЛ от его предпринимательской деятельности. Минимальный налог уплачивается налогоплательщиками только по итогам налогового периода, то есть по итогам за год.

Таким образом, для того чтобы определить, должен налогоплательщик уплатить налог в размере минимального или налог, исчисленный исходя из обычного порядка, ему необходимо по окончании налогового периода произвести действия согласно следующему алгоритму.

1. Определить сумму налога, исчисленную в обычном порядке (то есть исходя из налоговой базы и ставки 15%).

2. Определить размер дохода, полученного за налоговый период.

3. Определить сумму минимального налога, умножив размер полученного им дохода на 1%.

4. Сравнить сумму минимального налога и сумму налога, исчисленного исходя из налоговой базы. Если сумма минимального налога больше, чем сумма налога, исчисленная исходя из налоговой базы, то в бюджет должен быть перечислен налог в размере минимального. Если сумма налога, исчисленного исходя из налоговой базы, больше, чем сумма минимального налога, то перечислению в бюджет подлежит сумма налога, исчисленного в обычном порядке.

Пример 5

По итогам 2003 года ПБОЮЛ получены доходы от предпринимательской деятельности в сумме 900 000 руб. и понесены связанные с данной деятельностью расходы в сумме 850 000 руб. Допустим, что все понесенные им расходы попадают в перечень, предусмотренный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Сумма единого налога, исчисленная в обычном порядке, составит:

(900 000 руб. - 850 000 руб.) x 15% : 100%= 7500 руб.

Сумма минимального налога составит:

900 000 руб. x 1% : 100% = 9000 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога, предприниматель уплачивает минимальный налог в сумме 3500 руб.

Пример 6

По итогам 2003 года ПБОЮЛ получены доходы от предпринимательской деятельности в сумме 690 000 руб. и понесены связанные с данной деятельностью расходы в сумме 750 000 руб. Допустим, что все понесенные им расходы попадают в перечень, предусмотренный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Таким образом, по итогам налогового периода предпринимателем получены убытки в сумме 60 000 руб. (690 000 руб. - 750 000 руб.). Следовательно, налоговая база для исчисления единого налога в обычном порядке отсутствует.

В связи с этим налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога в этом случае составит:

690 000 руб. x 1% : 100%= 6900 руб.

В соответствии все с тем же пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, уплатившие за налоговый период минимальный налог, вправе в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога в расходы при исчислении налоговой базы за последующие налоговые периоды либо увеличить сумму полученных убытков, переносимых на будущие налоговые периоды.

Пример 7

Предпринимателем по итогам 2003 года получены доходы в сумме 450 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 430 000 руб.

Сумма единого налога за 2003 год составила:

(450 000 руб. - 430 000 руб.) x 15% : 100%= 3000 руб.

Сумма минимального налога за 2003 год составила:

450 000 руб. x 1% : 100% = 4500 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного минимального налога превышает сумму исчисленного в общем порядке единого налога, предпринимателем осуществлена уплата минимального налога в сумме 4500 руб.

Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, составила 1500 руб. (4500 руб. - 3000 руб.). Данная сумма разницы подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу за 2004 год.

Пример 8

Предпринимателем по итогам 2003 года получены доходы в сумме 450 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 475 000 руб.

Таким образом, за 2003 год предпринимателем получены убытки в сумме 25 000 руб. (450 000 руб. - 475 000 руб.).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет:

450 000 руб. x 1% : 100% = 4500 руб.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 4500 руб. (4500 руб. - 0 руб.).

Данная сумма разницы подлежит включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды в особом порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, общая сумма убытка за 2003 год, переносимая на следующие налоговые периоды, составит 29 500 руб. (25 000 руб. + 4500 руб.).

Порядок переноса суммы убытков, полученных "упрощенцем" на будущее, установлен пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ. Им, в частности, предусмотрено, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную налоговую базу за налоговый период на сумму убытка или части убытка, полученного ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения упрощенной системы налогообложения, но не более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Пример 9

Предпринимателем по итогам 2003 года получены доходы в сумме 900 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 1 100 000 руб.

Таким образом, по итогам 2003 года предпринимателем получены убытки в сумме 200 000 руб.

Сумма подлежащего уплате минимального налога составляет:

900 000 руб. x 1% : 100% = 9000 руб.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма разницы между исчисленной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составляет 9000 руб. (9000 руб. - 0 руб.).

Итого за 2003 год сумма полученного предпринимателем убытка составила 209 000 руб. (200 000 руб. + 9000 руб.).

По итогам 2004 года предпринимателем получены доходы в сумме 1 300 000 руб., а расходы составили 800 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за 2004 год составляет:

1 300 000 руб. - 800 000 руб. = 500 000 руб.

Сумма минимального налога составляет:

1 300 000 руб. x 1% : 100% = 13 000 руб.

Сумма единого налога от исчисленной налоговой базы составляет:

500 000 руб. x 15% : 100% = 75 000 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога превышает сумму исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату единого налога.

Сумма убытка, принимаемая к уменьшению налоговой базы за 2004 год, составляет 150 000 руб. [(500 000 руб. x 30% : 100%)] < 209 000 руб.

Сумма единого налога, подлежащая уплате за 2004 год, составляет:

(500 000 руб. - 150 000 руб.) x 15% : 100% = 52 500 руб.

Оставшаяся часть неучтенного убытка в сумме 59 000 руб. (209 000 руб. - 150 000 руб.) учитывается предпринимателем при исчислении налоговой базы за 2005 год.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Аналогично и убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Как мы уже отмечали, при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на расходы, для "упрощенца" важно правильно рассчитать величину как доходов, так и расходов. Порядок расчета учитываемых при налогообложении доходов уже был подробно рассмотрен нами в разделе 8.3 данной главы. Ниже мы остановимся на правилах учета расходов, установленных главой 26.2 НК РФ.

Если расходы предпринимателя, применяющего "упрощенку", выражены в иностранной валюте, то они учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях. При этом такие расходы должны пересчитываться в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их осуществления (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

При определении налоговой базы расходы исчисляются не по каждой отдельно взятой сделке, а в совокупности по итогам каждого отчетного (налогового) периода. По правилам пункта 5 статьи 346.18 НК РФ они определяются нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего периода - I квартала, полугодия, 9 месяцев, года.

Расходы, которые могут быть учтены налогоплательщиком при расчете единого налога при выборе им в качестве объекта налогообложения дохода, уменьшенного на расходы, приведены в статье 346.16 НК РФ. Перечень данных расходов является закрытым. Это означает, что какие бы затраты указанные налогоплательщики ни осуществляли, в целях налогообложения признаются только те расходы, которые прямо указаны в данной статье. К ним, в частности, относятся:

- расходы на приобретение нематериальных активов;

- расходы на приобретение основных средств;

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- арендные и лизинговые платежи;

- материальные расходы (учитываются в порядке, установленном ст. 254 НК РФ, в том числе по перечню, указанному в данной статье, который не является закрытым);

- расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ (учитываются в порядке, установленном ст. 255 НК РФ, в том числе по перечню, указанному в данной статье);

- расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве, осуществляемые в соответствии с законодательством РФ (учитываются в порядке, установленном ст. 263 НК РФ);

- НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);

- суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС) (учитываются в порядке, установленном ст. 268 НК РФ). Отметим, что данного подхода придерживаются налоговики, но учет этих затрат строго в соответствии со статьей 269 НК РФ напрямую не следует из текста НК РФ;

- проценты по заемным средствам и расходы на оплату банковских услуг (учитываются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ).

Все остальные, приведенные ниже расходы учитываются в порядке, установленном статьей 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ, если в указанной статье упомянуты данные конкретные виды расходов:

- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

- суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ;

- расходы на содержание служебного транспорта и выплату компенсаций работникам, использующим личные автомобили для служебных поездок (в пределах норм, утвержденных правительством);

- командировочные расходы, к которым в частности относятся:

1) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

2) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

3) суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

4) на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

5) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

- нотариальные расходы (в пределах законодательно утвержденных тарифов);

- расходы на аудиторские услуги;

- расходы на публикацию (раскрытие) бухгалтерской отчетности и иной информации, если такая обязанность возложена на налогоплательщика законодательно;

- канцелярские, почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные расходы, расходы на оплату услуг связи;

- расходы на приобретение права пользования компьютерными программами и базами данными, включая расходы на их обновление;

- расходы на рекламу;

- расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Однако статья 346.16 НК РФ предъявляет к вышеперечисленным расходам еще одно требование. Они должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Причем требование о соответствии расходов указанным критериям в целях налогообложения единым налогом распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, для возможности уменьшения полученных доходов при применении упрощенной системы на величину произведенных расходов необходимо, чтобы расход одновременно соответствовал следующим критериям:

- обоснованность (экономическая оправданность) расхода;

- подтверждение осуществления расхода документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Данные критерии в отношении расходов должны соблюдаться индивидуальными предпринимателями и при применении ими обычной системы налогообложения, подразумевающей уплату налога на доходы физических лиц. В связи с этим сущность данных критериев и правила их применения подробно рассмотрены в главе 3 данной книги.

Следовательно, если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из приведенных критериев, то такой расход в целях налогообложения не признается. Это в полной мере относится и к затратам, включенным в перечень расходов, приведенный в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, не следует забывать, что расходы при УСН должны учитываться только после их фактической оплаты.

Как видно из приведенного перечня, при УСН амортизация по основным средствам не начисляется, а учитываются непосредственно расходы на приобретение основных средств. Однако НК РФ установлен особый порядок учета таких расходов, отличный от порядка, применяемого для всех прочих расходов, перечисленных в пункте 1 статьи 346.

В самой главе 26.2 НК РФ не дается самостоятельного определения понятию "основные средства". В связи с этим, на наш взгляд, налогоплательщики, перешедшие на "упрощенку", вправе руководствоваться понятиями, которые содержатся в пункте 1 статьи 257 главы 25 НК РФ (то есть применять понятие "основные средства" в том смысле, что и при исчислении налога на прибыль и налога на доходы физических лиц).

Порядок признания расходов по приобретению основных средств в целях исчисления единого налога зависит от того, когда были приобретены основные средства - до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Если вы приобрели основные средства уже в период применения упрощенной системы, то всю стоимость основных средств вы можете включить в расходы в момент их ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Обращаем ваше внимание, что вышеуказанный особый порядок учета затрат на приобретение основных средств не вызывает никаких вопросов по его применению в ситуации, когда основное средство оплачено до ввода в эксплуатацию. Однако возможна и обратная ситуация, когда основное средство оплачивается после его ввода в эксплуатацию. В этом случае исходя из общего правила признания расходов, установленного главой 26.2 НК РФ, согласно которому затраты становятся расходами только после их оплаты, для признания затрат на приобретение основного средства расходом оно должно быть не только введено в эксплуатацию, но и оплачено.

Пример 10

ПБОЮЛ, применяющий упрощенную систему налогообложения, 20 декабря 2003 года приобрел станок, а ввел его в эксплуатацию 26 декабря 2003 года. Оплата же поставщику за данный станок была произведена только в январе 2004 года.

Поскольку расходы на приобретение станка были оплачены только в 2004 году, они не могут быть включены в состав расходов предпринимателя, учитываемых при расчете налоговой базы за 2003 год. Данные расходы будут учтены при расчете налоговой базы за I квартал 2004 года.

Обратите внимание: если вы решите продать основные средства, приобретенные в период применения УСН, в течение трех лет с момента их приобретения (а если срок их полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет), то вы должны будете пересчитать налог за все годы их использования. Это значит, что нужно рассчитать по ним амортизацию (по правилам, установленным в главе 25 НК РФ) с момента их приобретения до даты реализации, а также доплатить единый налог и пени.

Пример 11

ПБОЮЛ, начавший с 1 января 2003 года применять упрощенную систему налогообложения, 21 января 2003 года приобрел и ввел в эксплуатацию компьютер.

Компьютер (код 14 3020000) попадает в третью амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно) согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Предпринимателем был установлен срок полезного использования данного компьютера 37 месяцев.

Расходы на приобретение компьютера составили 30 000 руб. и были оплачены 21 января 2003 года, 28 апреля 2004 года данный компьютер предпринимателем был реализован.

Пересчет налоговой базы в результате реализации компьютера до истечения трех лет с момента его приобретения должен быть произведен в следующем порядке.

Сумма начисленной амортизации по компьютеру при применении линейного способа в соответствии с положениями главы 25 НК РФ составит:

- за 2003 год - 8918,92 руб. (30 000 руб. : 37 мес. x 11 мес.) в том числе:

- за I квартал 2003 года - 1621,62 руб., за II, III и IV - по 2432,43 руб.;

- за II квартал 2004 года - 2432,43 руб. (30 000 руб. : 37 мес. x 3 мес.).

Предположим, что в указанные налоговые и отчетные периоды 2003 и 2004 годов у предпринимателя была положительная налоговая база, с которой исчислялся единый налог по ставке 15% (то есть не было ситуации, при которой НК РФ обязывает уплачивать минимальный налог в размере 1% от общей суммы полученных доходов).

Таким образом, налоговая база в целом за 2003 год должна быть увеличена предпринимателем на разницу между расходом на приобретение основного средства и суммой амортизации, исчисленной на основании положений главы 25 НК РФ. То есть на 21 081,08 руб. (30 000,0 руб. - 8918,92 руб.), в том числе за I квартал - 28 378,38 руб. (30 000,0 руб. - 1621,62 руб.), за II - 25 945,95 руб. (30 000,0 руб. - 1621,62 руб. - 2432,43 руб.) и III - 23 513,52 руб. (30 000,0 руб. - - 1621,62 руб. - 2432,43 руб. - 2432,43 руб.).

Одновременно ранее рассчитанная налоговая база за I квартал 2004 года должна быть уменьшена на сумму амортизации в размере 2432,43 руб.

При этом в соответствии со статьями 54 и 81 НК РФ необходимо представить в налоговые органы уточненные декларации по налогу за те налоговые периоды, в которые вносятся изменения.

С суммы доначисленного дохода за 2003 год необходимо исчислить налог и уплатить в бюджет сумму налога и пени за просрочку платежа.

Сумма доначисленного налога за 2003 год составит 3162 руб. (21 081,08 руб. x 15%), в том числе по отчетным периодам внутри года соответственно 4257 руб. (28 378,38 руб. x 15%), 3892 руб. (25 945,95 руб. x 15%) и 3527 руб. (23 513,52 руб. x 15%).

Авансовые платежи по налогу нужно было вносить 25 апреля, 25 июля и 25 октября 2003 года, а налог за весь год должен был быть уплачен 30 апреля 2004 года.

Сумма налога, подлежащая уменьшению по перерасчету за I квартал 2004 года, составит 365 руб. (2432,43 руб. x 15%). Авансовый платеж по итогам I квартала был произведен в срок, установленный НК РФ, то есть 25 апреля 2004 года.

Рассчитаем сумму единого налога, подлежащую доплате по итогам перерасчета. Она будет равна 2797 руб. (3162 руб. - 365 руб.). Предпринимателем данная сумма уплачена в бюджет 6 мая 2004 года.

Предположим, что ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, в течение указанного срока не менялась и была равна 18% годовых. Тогда на основании статьи 75 НК РФ сумма пеней за соответствующие периоды просрочки платежа будет рассчитана следующим образом:

- за период с 26 апреля по 25 июля 2003 года - 232,43 руб. (4257 руб. x 91 день x 0,06%);

- за период с 26 июля по 27 октября 2003 года (так как установленный срок уплаты налога 25 октября приходится на выходной день, таким днем считается первый следующий за ним рабочий день) - 219,51 руб. (3892 руб. x 94 дн. x 0,06%);

- за период с 28 октября 2003 года по 25 апреля 2004 года (берем срок уплаты налога за I квартал 2004 года, так как по данному сроку производится уменьшение ранее начисленной суммы налога) - 380,92 руб. (3527 руб. x 180 дн. x 0,06%);

- за период с 26 апреля 2004 года (берем следующий день за установленным сроком уплаты налога за I квартал 2004 года, так как в нем произведено уменьшение ранее начисленной суммы налога) по 30 апреля 2004 года - 9,49 руб. [(3527 руб. - 365 руб.) x 5 дн. x 0,06%];

- за период с 1 мая по 6 мая 2004 года - 10,07 руб. (2797 руб. x 6 дн. x 0,06%).

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, списывается в зависимости от срока их полезного использования:

- до 3 лет включительно - равномерно в течение года;

- от 3 до 15 лет включительно - 50% стоимости списывается равномерно в течение первого года, еще остальные 30% и 20% - равномерно в течение соответственно второго и третьего годов;

- свыше 15 лет - равномерно в течение 10 лет применения упрощенной системы.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Стоимость таких основных средств принимается равной их остаточной стоимости на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. Их остаточная стоимость в случае приобретения и оплаты до перехода на УСН определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Причем требование о корректировке налоговой базы при реализации (передаче) основных средств, приобретенных до применения упрощенной системы, аналогичное установленному для основных средств, приобретенных в период применения данной системы, отсутствует.

Обратите внимание: несмотря на то что статья 346.25 НК РФ устанавливает правила перехода только для организаций, которые работали до перехода на упрощенную систему налогообложения по методу начисления, алгоритм действий с амортизируемым имуществом необходимо осуществить также и организациям, которые работали по кассовому методу, и индивидуальным предпринимателям, применявшим общий режим налогообложения. Указанные действия необходимо осуществить, чтобы остаточную стоимость основных средств признавать расходами согласно статье 346.16 НК РФ.

Пример 12

Индивидуальный предприниматель перешел с 1 января 2003 года на упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения им выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

На момент перехода у него имелись следующие основные средства:

- строительно-монтажные механизированные инструменты со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно и остаточной стоимостью 12 000 руб.;

- деревообрабатывающее оборудование со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно и остаточной стоимостью 180 000 руб.;

- металлический сейф со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно и остаточной стоимостью 15 000 руб.

Рассчитаем, какой размер остаточной стоимости основных средств можно признать в качестве его расхода по годам.

Первый год применения упрощенной системы (2003-й):

- строительно-монтажные механизированные инструменты - 12 000 руб.;

- деревообрабатывающее оборудование - 90 000 руб. (180 000 руб. x 50%);

- металлический сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет).

При этом в течение налогового периода расходы принимаются равными долями на последний день отчетного (налогового) периода. Это означает, что рассчитанная выше остаточная стоимость, например деревообрабатывающего оборудования, принимаемая в составе расходов за 2003 год, включается в состав расходов в следующем порядке:

- на 31 марта 2003 года - в сумме 22 500 руб. (90 000 руб. : 4 отчетных периода);

- на 30 июня 2003 года - в сумме 22 500 руб.;

- на 30 сентября 2003 года - в сумме 22 500 руб.;

- на 31 декабря 2003 года - в сумме 22 500 руб.

Второй год применения упрощенной системы (2004-й):

- деревообрабатывающее оборудование - 54 000 руб. (180 000 руб. x 30%);

- металлический сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет).

Третий год применения упрощенной системы (2005-й):

- деревообрабатывающее оборудование - 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%);

- металлический сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет).

В последующие годы предприниматель будет списывать только стоимость металлического сейфа (1500 руб. в год, при условии, что новые основные средства не приобретаются).

У предпринимателей может возникнуть вопрос: как произвести расчет расходов, если основное средство получено в собственность до того, как осуществлен переход на "упрощенку", а оплата произведена после? Этот случай также описан в подпункте 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. В отношении таких основных средств предписывается учитывать их остаточную стоимость, определяемую в соответствии с данным пунктом, начиная с месяца, следующего за тем, в котором такой объект основных средств был оплачен. Другими словами, затраты на покупку таких основных средств также нужно списывать равномерно, а период, в течение которого списывается стоимость имущества, зависит от срока их службы. Единственным отличием от "переходящих" основных средств, оплаченных еще до перехода, будет являться момент начала указанного равномерного списания. По оприходованным и оплаченным основным средствам оно начинается с первого месяца применения УСН (января), а по оплаченным уже в период применения "упрощенки" - с месяца, следующего за месяцем оплаты.

Как известно, на новую "упрощенку" переходили не только предприниматели, ранее применявшие обычную систему, но и те, кто до 1 января 2003 года применял упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". У последней категории налогоплательщиков никакие их расходы при налогообложении не учитывались, так как система их налогообложения была построена на уплате фиксированного платежа (стоимости патента по определенному виду деятельности). В связи с этим многие из них амортизацию по основным средствам не начисляли и не отражали ее в книге учета доходов и расходов для субъектов малого предпринимательства.

Однако глава 26.2 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений для ПБОЮЛ, применявших в 2002 году упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Поэтому в данном случае если предприниматель рассчитает амортизацию по основным средствам по правилам главы 25 НК РФ, то разницу между первоначальной стоимостью и амортизацией, исчисленной по правилам главы 25 НК РФ, можно отразить в налоговом учете при переходе на "новую" упрощенную систему налогообложения. Такой подход к рассматриваемому вопросу изложен в письме МНС России от 26.05.2003 N 22-1-14/1255-У107.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ "упрощенцы" имеют право уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение нематериальных активов. Однако в отличие от порядка признания в целях налогообложения расходов на приобретение основных средств остаточная стоимость нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов организаций и индивидуальных предпринимателей не включается ни при каких условиях. Полученные доходы уменьшают расходы на нематериальные активы, приобретенные только после перехода на упрощенную систему.

Больше всего вопросов по применению упрощенной системы налогообложения связано именно с порядком учета расходов: учитываются те или иные конкретные расходы при налогообложении и в какой момент. Рассмотрим отдельные подобные вопросы, возникающие у налогоплательщиков, более подробно.

Как уже отмечалось, при УСН расходы учитываются только после их фактической оплаты. Однако в порядке учета расходов кассовым методом для целей исчисления единого налога при использовании упрощенной системы все-таки имеет отличия от их принятия кассовым методом, но при традиционной системе. В Методических рекомендациях по применению упрощенной системы указывается, что понесенные предпринимателями затраты (за исключением расходов по приобретению основных средств) учитываются в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, применительно к порядку, предусмотренному подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 главы 25 НК РФ. Им, в частности, установлено, что затраты учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Отметим, что при определении налоговой базы предпринимателями для целей уплаты НДФЛ расходы по сырью и материалам также принимаются только после их оплаты, но лишь в части, фактически относящейся к реализованной продукции на основании специального расчета в книге учета доходов и расходов. При упрощенной системе важен сам факт передачи в производство оплаченных сырья и материалов.

Пример 13

ПБОЮЛ, применяющий упрощенную систему налогообложения, 28 июня 2003 года приобрел определенные услуги или работы (например, подписан акт приемки работ по ремонту основных средств или акт приемки услуг по обновлению электронной базы данных, используемых для предпринимательской деятельности) на сумму 62 000 руб.

Оплата за приобретенные услуги (работы) была им произведена частично 28 июня в сумме 50 000 руб., а частично 13 июля - в сумме 12 000 руб.

Так как датой признания расходов является день фактической оплаты приобретенных услуг, расходы признаются во втором отчетном периоде (полугодие 2003 года) только в сумме 50 000 руб. Вся сумма расходов полностью будет учтена только в третьем отчетном периоде (за 9 месяцев) - в сумме 62 000 руб.

Обратите внимание: по данному вопросу налоговые органы придерживаются более жесткой позиции. Если оплата товарно-материальных ценностей, работ или услуг производится частями (в рассрочку), то включать их стоимость в расходы нельзя до тех пор, пока они не будут полностью оплачены.

В примере 13, если следовать позиции налоговиков, датой признания расходов будет являться день окончательной оплаты за приобретенные услуги. То есть все расходы будут учтены полностью только в третьем отчетном периоде (за 9 месяцев 2003 года). Во втором отчетном периоде расходов не будет вовсе.

Пример 14

По договору аренды помещения, заключенному 28 января 2003 года индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, ежемесячная арендная плата составляет 10 000 руб.

Договор аренды вступил в силу 1 февраля 2003 года. Согласно условиям договора, арендатор обязан перечислять арендную плату сразу за три месяца в срок до окончания месяца, в котором договор вступил в силу.

В феврале 2003 года им были произведены платежи в счет арендной платы за февраль - апрель в сумме 30 000 руб. (10 000 руб. x 3 мес.).

Поскольку в состав расходов включаются платежи только за фактически понесенные затраты (в данном случае за фактическое использование арендованных средств), при исчислении налоговой базы по единому налогу за I квартал 2003 года могут быть учтены только платежи за февраль и март в сумме 20 000 руб. Аванс за аренду помещения в апреле будет учтен в составе расходов при исчислении налоговой базы за 6 месяцев 2003 года.

К сожалению, широко используемому в главе 26.2 НК РФ термину "затраты" не дается четкого определения. Поэтому принципиальное положение пункта 2 статьи 346.17 НК РФ о том, что "расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты", может толковаться по-разному. Понятно, что до получения от поставщиков соответствующих материальных ценностей, работ или услуг их оплата может быть рассмотрена только как авансы, а не как затраты. Отсылка в Методических рекомендациях по применению упрощенной системы при рассмотрении вопроса сущности расходов при данной системе к подпункту 1 пункта 3 статьи 273 главы 25 НК РФ решила только часть вопросов. Был, в частности, пояснен момент отнесения к затратам стоимости сырья и материалов (дата их списания в производство). Однако, во-первых, данная рекомендация не носит нормативного характера, так как не опирается на какие-либо конкретные нормы главы 26.2 НК РФ. А во-вторых, она все равно не дает возможности четко понять, что же следует понимать под термином "затраты".

Особо ярко данная неопределенность проявилась в вопросе порядка учета расходов на приобретение товаров. Суть его заключается в том, какую именно стоимость оплаченных товаров может включить налогоплательщик, применяющий упрощенную систему, в состав своих расходов? Иными словами, когда приобретенный и оплаченный товар становится затратами - в момент его оприходования или все-таки в момент его продажи?

Законодатель не оговорил каких-либо особенностей учета в составе расходов покупных товаров. Формальное же прочтение пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, в котором указано, что при определении объекта налогообложения полученные доходы уменьшаются на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, может привести к выводу, что важны только факты оплаты и оприходования товаров налогоплательщиком.

Экономический же смысл слова "затраты" подсказывает другой подход. Расходы по закупке товаров могут стать затратами только после реализации данных товаров. Такой же вывод можно сделать и на основании пункта 2 статьи 346.16 НК РФ. В последней редакции НК РФ в нем появилась ссылка на статью 268 НК РФ, согласно которой определяется стоимость приобретаемых товаров в налоговом учете.

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров в установленном данной статьей порядке. Однако с юридической точки зрения здесь есть одна загвоздка, формально не позволяющая использовать нормы статьи 268 НК РФ применительно к подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, именно по которому на расходы и списывается стоимость покупных товаров. Дело в том, что формулировка пункта 2 статьи 346.16 НК РФ, которая устанавливает особый порядок признания отдельных расходов со ссылками на ряд статей главы 25 НК РФ (в том числе и на ст. 268), не относится к расходам на приобретение товаров. Данный пункт касается только расходов, указанных в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, а расходы на приобретение товаров, как мы уже отметили выше, учитываются в составе расходов на основании подпункта 23.

Почти половину 2003 года единой позиции по данному вопросу не было выработано и налоговыми органами. Только 11 июня 2003 года МНС России было выпущено системное письмо N СА-6-22/657, в котором налоговики впервые официально высказали свое мнение о том, что сделать это можно не раньше, чем поступят деньги от продажи товаров. Ссылка при этом дается на тот же довод, что пункт 2 статьи 346.16 НК РФ предусматривает учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 268 НК РФ. Отметим, что налоговые органы настаивают даже на том, что в описанном порядке должна учитываться не только стоимость покупных товаров, но и суммы НДС, относящиеся к этим товарам. Логика труднообъяснимая, так как суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитываются в составе расходов по совсем другим основаниям (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Хочется обратить внимание предпринимателей на то, что вопрос, когда именно учитывать в составе расходов покупную стоимость товаров при упрощенной системе, важен для них и в другом отношении. От решения данного вопроса зависит и то, как впоследствии будет формироваться расходная часть у предпринимателей, переходящих с "упрощенки" на обычную систему налогообложения.

Однако на этом трудности налогоплательщиков, занимающихся торговой деятельностью, не заканчиваются. Теперь Минфин России и МНС России дали свои разъяснения по вопросу учета в составе расходов при УСН затрат на доставку товаров (письма от 31.07.2003 N 04-02-05/3/62 и от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397). По их мнению, сделать этого нельзя. Объясняется это тем, что порядок, который разрешает включать расходы на доставку в стоимость покупных товаров, предусмотрен в главе 25 НК РФ (статьи 268 и 320). Но для того, чтобы иметь возможность его применять, необходимо прямое указание в самой главе 26.2 НК РФ. Однако, как было уже отмечено выше, в отношении покупных товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) такой ссылки нет. Поэтому в расходы по "упрощенке" можно включать только стоимость самого товара без дополнительных расходов на его доставку, транспортировку, складское хранение и т.п.

Как следует из приведенных писем фискальных органов, даже одни и те же положения Налогового кодекса чиновники в разных случаях трактуют по-разному, причем, как правило, не в пользу налогоплательщиков.

А для того, чтобы все-таки учесть затраты на доставку в расходах по "упрощенке", налогоплательщикам можно порекомендовать следующее. Договориться с поставщиками о включении стоимости услуг по доставке непосредственно в цену товара, а не оформлять это отдельными документами. В этом случае их можно будет без проблем списать в расходы в составе покупной стоимости товаров.

Но недоработки законодателя могут быть использованы и самими налогоплательщиками. Так, согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, в расходах можно учесть "суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам)". Заметьте: о том, что этот НДС должен относиться только к тем товарам, работам и услугам, стоимость которых входит в расходы для расчета единого налога, в Кодексе ничего не сказано. Получается, что любой НДС, уплаченный поставщикам в стоимости товаров (работ, услуг), можно включить в расходы.

Однако вряд ли налоговики согласятся с этим. По их мнению, так как сумма НДС входит в стоимость товара (работы, услуги), его величина должна учитываться в том же порядке, что и сам товар (работа, услуга). Поэтому если стоимость товара по Кодексу не включается в расходы, то и входящий в ее состав НДС учитывать в расходах нельзя. Ссылаются они на арбитражную практику о том, что НДС является частью цены. Действительно, арбитражные суды согласны с тем, что если стороны в договоре указали "в том числе НДС", то сумма налога является частью цены товара. Однако порядок определения учетной (покупной) стоимости товаров регулируется уже не гражданским, а специальным правом (бухгалтерским - для бухучета, налоговым - для целей налогообложения). Глава 26.2 НК РФ не оговорила данный момент, но в составе расходов НДС выделен в отдельную позицию. Таким образом, логично предположить, что все расходы определяются без учета относящихся к ним сумм НДС.

От того, как будет решен данный вопрос, будет зависеть и связанная с этим проблема о времени включения НДС в расходы не только по товарам, но и по материалам, основным средствам и т.п.

А как поступить с суммой НДС в ситуации, когда налогоплательщик, применяющий УСН, приобрел услугу с НДС, входящую в перечень признаваемых при налогообложении расходов, но при этом счета-фактуры от поставщика получено не было? На наш взгляд, сумму налога можно включить в расходы независимо от наличия счета-фактуры. Не учитывать НДС в составе расходов только из-за того, что этот документ отсутствует, нет достаточных оснований. Согласно нормам НК РФ, счет-фактура является обязательным документом только для реализации права налогоплательщика на вычет "входных" сумм НДС. В отношении расходов при "упрощенке" такой нормы нет.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ в перечень расходов, учитываемых при обложении единым налогом, входят суммы налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ. Ведь данная категория налогоплательщиков помимо уплаты единого налога по результатам хозяйственной деятельности является еще плательщиками и целого ряда налогов и сборов. Понятия налога и сбора приведены в самом НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ).

В связи с закрытостью перечня расходов, учитываемых в целях налогообложения при УСН, правильность толкования терминов "налог" или "сбор" является важным аспектом верного расчета единого налога. При этом следует исходить из сущности того или иного платежа, так как ряд взимаемых в России платежей в своем названии не содержит упомянутых терминов, хотя по существу таковыми являются.

Например, взимаемая в соответствии с Федеральным законом от 06.05.98 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" плата обладает всеми признаками, установленными пунктом 1 статьи 8 НК РФ, поэтому должна квалифицироваться именно как налог. А государственная пошлина, предусмотренная Законом РФ от 09.12.91 N 2005-1 "О государственной пошлине", по существу является сбором. Кроме того, к сборам следует отнести и плату за выдачу лицензий на право осуществления какого-либо вида деятельности. Это прямо следует из текста пункта 2 статьи 8 НК РФ, а следовательно, плата за выдачу лицензий может быть учтена налогоплательщиками в составе расходов при исчислении единого налога.

К сожалению, и в данной норме существуют "законодательные" пробелы. Так законодатель "забыл" оговорить в ней, какие конкретно налоги и сборы могут быть включены налогоплательщиками в состав расходов. По мнению многих экспертов и налоговиков, все же речь идет не обо всех уплачиваемых налогоплательщиками налогах и сборах (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 21-07/22963).

Например, по иному основанию учитываются в качестве расхода суммы уплаченного поставщикам НДС и таможенных платежей при ввозе на таможенную территорию России. Для их учета главой 26.2 НК РФ предусмотрены специальные нормы (соответственно подпункты 8 и 11 п. 1 ст. 346.16).

Также представляется, что не могут быть включены в состав расходов при УСН и уплаченные суммы самого единого налога.

Во-первых, для признания тех или иных затрат необходимо, чтобы они среди прочих условий были направлены на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, ст. 252 НК РФ). А в данном случае единый налог относится к категории "результативных налогов", то есть исчисляемых по финансовым итогам хозяйственной деятельности налогоплательщика, и поэтому вряд ли можно его уплату связывать с извлечением доходов.

Во-вторых, на невозможность учета данного налога в составе расходов указывает не только экономическая логика (ведь данный налог прежде всего заменил собой налог на прибыль у организаций и НДФЛ у физических лиц, которые не учитываются в составе расходов данных субъектов), но и технический порядок расчета единого налога. Ведь если предположить обратное - что единый налог может быть учтен в составе расходов, тогда может сложиться ситуация замкнутого цикла. "Упрощенец", рассчитав сумму единого налога за налоговый период и имея переплату по нему (например, уплатив его авансом), включает его величину в состав своих расходов. Соответственно налоговая база уменьшается на эту величину, и мы получаем уже другую величину единого налога. Тогда что мы включили в состав расходов? Это говорит о том, что, если бы воля законодателя действительно заключалась в возможности учета в составе расходов единого налога, он предусмотрел бы особый механизм такого включения.

Таким образом, при наличии формального основания для попытки учета в составе расходов при УСН сумм самого единого налога, на наш взгляд, судебные перспективы неизбежного спора с налоговиками близки к нулю.

Отметим, что неправомерно учитывать в расходах по рассматриваемому основанию и плату за загрязнение окружающей среды, а также страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности.

В отношении платы за загрязнение окружающей среды это связано с непризнанием ее налогового характера Конституционным Судом РФ (определение от 10.12.2002 N 284-О). В нем, в частности, указывается, что по своей природе данный платеж является компенсационной мерой за негативное воздействие на окружающую среду, а значит, не является ни налогом, ни сбором в том смысле, который придает данным понятиям статья 8 НК РФ.

Страховые же взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности нельзя считать ни налогом, ни сбором по той причине, что они не носят обязательного характера, так как являются добровольными. В соответствии же со статьей 8 НК РФ признак обязательности является одним из определяющих для признания того или иного платежа налогом (сбором).

Вместе с тем в состав расходов по данному основанию могут быть включены следующие налоги и сборы: земельный налог, налог на рекламу, налог на добычу полезных ископаемых, транспортный налог, плата за пользование водными объектами, государственные пошлины, сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний, плата за древесину, отпускаемую на корню, лицензионные сборы и др.

Напомним еще раз, что, как и в отношении иных расходов, для признания в уменьшение налоговой базы сумм исчисленных налогов и сборов обязательным условием является факт уплаты рассматриваемых платежей. При этом суммы налогов и сборов, которые уплачены в период применения упрощенной системы налогообложения по результатам предпринимательской деятельности, осуществляемой до перехода на данную систему, не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога (п. 2 письма УМНС России по г. Москве от 30.07.2003 N 21-14/42236 "О разъяснении отдельных положений главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации").

В случае неуплаты или несвоевременной уплаты налогов и сборов с налогоплательщика взимаются штрафы (ст. 122 НК РФ) и пени (ст. 75 НК РФ). Однако указанные суммы не могут быть включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу, поскольку сами налогами или сборами не являются. В соответствии со статьей 72 НК РФ пени представляют собой один из способов обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов, а штрафы за неуплату или неполную уплату налогов являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 НК РФ).

Промахи законодателей, в данном случае в вопросе учета в составе расходов "упрощенца" налогов и сборов, послужили поводом и для другого возникшего разногласия между налогоплательщиками и налоговиками.

В данном случае речь идет о случаях, когда налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставляет покупателю счет-фактуру с выделением сумм НДС и в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ должен будет уплатить в бюджет данный НДС. По мнению налоговиков, суммы НДС, уплаченные в бюджет в данном случае налогоплательщиками, не включаются в перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Обосновывается это тем, что выставление "упрощенцами" счетов-фактур с выделенными в них суммами НДС является нарушением законодательства о НДС. В совокупный же доход сумма НДС включается. Исходя из этого делается вывод, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, независимо от выбранного ими объекта налогообложения, не вправе уменьшить доходы на суммы НДС, предъявленного покупателю (письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397). Более того - налоговики высказывали мнение, что не могут быть приняты как расходы суммы НДС, уплаченные в бюджет по "отгрузкам" 2002 года (у налогоплательщиков с учетной политикой по НДС в 2002 году "по оплате") в случае получения оплаты уже в 2003 году. Здесь, по нашему мнению, найти какое-либо достаточно аргументированное обоснование им будет трудно.

Скорее всего возникнет конфликтная ситуация с налоговиками и у тех налогоплательщиков, которые используют в расчетах векселя. Как мы уже отмечали выше, реализация ранее поученного векселя или его передача своим поставщикам включается в его доходы при УСН. Однако с включением в состав расходов при УСН покупной стоимости данных векселей (или стоимости, по которой они получены при расчетах за реализованную продукцию) не все так однозначно. Дело в том, что закрытый перечень расходов при УСН не содержит такого вида расходов, как покупная (остаточная) стоимость выбывающего имущества, в том числе соответственно ценных бумаг. Следовательно, при реализации (выбытии) векселей налоговой базой будет не реальный финансовый результат, а все полученные при этом средства (или договорная стоимость при оплате данными векселями получаемых товаров).

Единственный способ учесть в расходах первоначальную стоимость выбывающих векселей - считать их товаром, изначально предназначенным для дальнейшей реализации. Дело в том, что подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ разрешает учитывать при налогообложении "расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации". Но если налогоплательщик не сможет доказать, что целью получения векселя была именно его дальнейшая реализация, то он не сможет учесть в расходах стоимость его приобретения при реализации.

Большое количество спорных вопросов связано и с учетом в составе расходов оплаты работ и услуг сторонних организаций и предпринимателей. В главе 26.2 НК РФ говорится, что материальные расходы учитываются по правилам главы 25 Кодекса, в частности, с учетом положений статьи 254. В ней среди прочих видов расходов указаны затраты на приобретение работ и услуг сторонних организаций и предпринимателей. Но, по мнению налоговых органов, это не означает, что такие расходы могут быть учтены при УСН, если они прямо не поименованы в статье 346.16 НК РФ. Обосновывается это тем, что фактически такие работы и услуги по своей сути и характеру не являются материальными расходами. Поэтому для целей исчисления единого налога в состав материальных расходов при УСН расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций и предпринимателей не должны включаться как не имеющие материально-вещественного выражения. Кто прав, покажут время и практика применения данного специального налогового режима.

Кроме рассмотренных выше существует еще целый ряд проблем в отношении возможности учета в составе расходов тех или иных затрат, понесенных налогоплательщиком. Вполне закономерно, что в этих условиях у налогоплательщика может появиться желание вернуться к уже более привычному, обычному порядку налогообложения. О том, как это сделать, расскажем ниже.