8.2. Порядок перехода на упрощенную систему и отказ от ее применения

Отметим еще раз, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика применять упрощенную систему. Переход к упрощенной системе налогообложения (при соблюдении всех необходимых условий) как и возврат к общему режиму налогообложения осуществляется всеми налогоплательщиками (в том числе и индивидуальными предпринимателями) добровольно (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Но при этом не следует забывать, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе по своему усмотрению до окончания налогового периода, то есть календарного года, переходить на общий режим налогообложения (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

Перейти же на упрощенную систему можно только с 1 января нового года. Для этого в период с 1 октября по 30 ноября предшествующего года предпринимателю нужно подать в свою налоговую инспекцию заявление. МНС России разработало рекомендуемую типовую форму такого заявления (форма N 26.2-1, утвержденная приказом от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). Самим НК РФ ни форма заявления, ни требования к нему не установлены. Поэтому в принципе налогоплательщик может подать заявление и в произвольной форме.

Вновь зарегистрированные предприниматели могут подать заявление о своем переходе на упрощенную систему одновременно с подачей в налоговую инспекцию заявления о государственной регистрации. При этом они могут использовать ту же рекомендованную налоговиками форму заявления N 26.2-1. В этом случае применять упрощенную систему они могут с момента регистрации в качестве ПБОЮЛ. Рассмотрим порядок заполнения данной формы на условном примере.

Пример 2

Предприниматель Сычев М.И. с 1 января 2004 года решил перейти на упрощенную систему налогообложения. Средняя численность его работников на 1 октября 2003 года составила 36 человек. В 2003 году Сычев М.И. упрощенную систему не применял.

Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения он подал в свою территориальную налоговую инспекцию 24 октября по следующей форме.

В инспекцию МНС России N 9 по ЦАО г. Москвы (наименование налогового органа) От Сычева Максима Игоревича (наименование, ФИО налогоплательщика) 770900112275 (ИНН/КПП налогоплательщика) Москва, Рабочая улица, дом 11, корп. 1, кв. 22 (адрес налогоплательщика)

Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения

В соответствии с положениями статей 346.12 и 346.13 главы 26.2

Налогового кодекса Российской

Федерации Сычев Максим Игоревич; ИНН 770900112275

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

(полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП; фамилия, имя,

отчество индивидуального предпринимателя, ИНН)

1) переходит на упрощенную систему налогообложения с "01" января

2004 года.

2) В качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные

на величину расходов.

(наименование объекта налогообложения в соответствии со статьей

346.14 Налогового кодекса Российской Федерации)

Получено доходов от реализации товаров (работ, услуг) за девять

месяцев 2003 года (без учета налога на добавленную стоимость и налога с

продаж) __________________________________ рублей.

(сумма прописью)

3) Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период

2003 года составляет Тридцать шесть человек.

───────────────────────

(прописью)

4) Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности

организации на дату подачи настоящего заявления, составляет

____________________________________________ рублей.

(сумма прописью)

Участие в соглашениях о разделе продукции нет

──────────

5) Иные условия и ограничения, предусмотренные статьей 346.12

Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдены.

Ранее упрощенная система налогообложения, предусмотренная главой

26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, применялась в

__________________ году.

Руководитель организации (Индивидуальный предприниматель)

Сычев Сычев М.И.

(подпись) (фамилия, инициалы)

" 24 " октября 200 3 года

Отметка о регистрации заявления:

"___" __________20___ года

_______________ _______________________________

(подпись) (фамилия, инициалы должностного

лица налогового органа)

штамп налогового органа

1) Вновь созданная организация (вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель) при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах ИНН/КПП организации (ИНН индивидуального предпринимателя) не указывает.

2) Вновь созданными организациями (вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями) указывается дата их государственной регистрации.

3) Данные сведения не указываются вновь созданными организациями и индивидуальными предпринимателями.

4) Данные сведения не указываются вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями.

5) Данные сведения не указываются вновь созданными организациями и индивидуальными предпринимателями. В не заполненных налогоплательщиками строках заявления проставляется прочерк.

Ни Налоговый кодекс, ни рекомендуемая налоговиками форма заявления не предусматривают обязанности налогоплательщика прилагать к заявлению какие-либо документы, подтверждающие содержащиеся в нем сведения. В соответствии с приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 налоговая инспекция должна рассмотреть поданное заявление и послать вам уведомление о своем решении по вопросу возможности или невозможности применения вами упрощенной системы (соответственно формы N 26.2-2 и 26.2-3).

Отметим, что юридически такое уведомление вас ни к чему не обязывает, так как НК РФ предусматривает уведомительный порядок перехода налогоплательщиков на УСН. Налогоплательщик, полагая, что имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, лишь информирует налоговый орган об этом, направляя соответствующее заявление. Принятие налоговым органом каких-либо решений по указанному заявлению Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Это подтверждается и судебными решениями (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.06.2003 N А21-1724/03-С1).

Видимо, в том числе и поэтому в самом приказе МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 не содержится даже точных сроков рассмотрения налоговыми органами заявлений налогоплательщиков и уведомления их о принятом решении. Срок такого рассмотрения определяется как месяц со дня регистрации заявления налогоплательщика только в пункте 12 Методических рекомендаций. При этом в нем дается ссылка на пункт 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной приказом Федеральной архивной службы России от 27.11.2000 N 68.

Таким образом, исходя из уведомительного характера перехода на УСН, даже получив уведомление об отказе в применении "упрощенки" от налогового органа, вы можете все равно перейти на нее. Однако правомерность такого перехода ввиду несогласия с этим налогового органа надо будет отстаивать в судебном порядке.

Как мы уже отмечали, вступившая в силу с 1 января 2003 года глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ заменила собой ранее применяемую систему, основанную на принципах Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". В целом данное изменение может быть охарактеризовано как положительное. Например, впервые законодательством о налогах и сборах организациям и индивидуальным предпринимателям дано право самостоятельно выбрать объект налогообложения при применении упрощенной системы, руководствуясь только собственной экономической выгодой.

Однако новая система содержит и негативные моменты. Статистика свидетельствует, что представители малого бизнеса отнеслись к новой системе более чем осторожно. Так, по данным МНС России, из зарегистрированных 5 млн. индивидуальных предпринимателей по состоянию на 1 июля 2003 года "упрощенкой" воспользовались только 355 000. В первую очередь массовому применению нового режима помешал очередной промах законодателей. Существенные поправки и изменения в главу 26.2 НК РФ, исправляющие ряд неточностей первой редакции, а также вводящие ряд положений, улучшающих для предпринимателей условия применения данного налогового режима, были приняты только 31 декабря 2002 года (Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ, с текстом которого налогоплательщики смогли ознакомиться фактически только в начале 2003 года, поскольку он был опубликован в "Российской газете" от 31 декабря 2002 года N 246 (специальный выпуск) и в "Парламентской газете" от 5 января 2003 года, N 1-2). Ими был существенно расширен состав расходов, которые можно учесть для целей исчисления единого налога. Так, в число расходов были включены покупная стоимость товаров, приобретаемых для дальнейшей реализации, и суммы таможенных платежей, уплаченных при импорте товаров. Тем самым была устранена несправедливость по отношению к лицам, занимающимся предпринимательской деятельностью в сфере торговли. Кроме того, в состав расходов включены суммы уплаченных в соответствии с российским законодательством налогов и сборов. Однако к этому времени установленный срок подачи заявлений о переходе на "упрощенку" с 1 января 2003 года для лиц, зарегистрированных и работавших в 2002 году, уже давно истек. Реально воспользоваться нововведениями смогли только вновь зарегистрированные в 2003 году предприниматели и организации.

В то же время другое нововведение - в статью 346.16 НК РФ не позволило использовать вышеперечисленные преимущества и тем налогоплательщикам, которые своевременно подали заявления о переходе на упрощенную систему. Новая редакция указанной статьи предусматривает, что выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Право же на изменение избранного объекта налогообложения после подачи заявления сохраняется за налогоплательщиком только до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Далее же выбранный объект налогообложения уже не может быть изменен налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Поэтому те лица, которые при подаче заявления выбрали объект налогообложения исходя из текста главы 26.2 до внесения в нее изменений, отказаться от своего выбора уже не могут. А таких желающих, видимо, было бы немало, так как более 60% лиц, подавших заявление о переходе на "упрощенку", выбрали объектом налогообложения доход.

По мнению налоговиков, новая упрощенная система существенно снизила налоговую нагрузку в среднем на одного предпринимателя: для ПБОЮЛ, применявшего ранее обычную систему налогообложения, - в 2,5 раза, а для применявших "старую упрощенку" - в 2 раза. Налоговые органы считают, что предусмотренная главой 26.3 НК РФ упрощенная система налогообложения в целом ряде моментов создает для индивидуальных предпринимателей, применявших до 1 января 2003 года упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, более благоприятные условия налогообложения и ни в коем случае не ухудшает их положение. Поэтому, с их точки зрения, на данную категорию предпринимателей не могут быть распространены нормы пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", предусматривающие неизменность налогового законодательства для субъектов малого предпринимательства в течение четырех лет.

Однако принципиально они все-таки признают право любого субъекта малого предпринимательства на применение названной выше нормы Закона N 88-ФЗ. Поэтому, если налогоплательщик-предприниматель полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает для него менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными, он вправе защищать свои права в арбитражном суде, к компетенции которого относится выбор подлежащих применению в каждом конкретном случае норм права. Такой вывод содержится, в частности, в письме УМНС России по г. Москве от 23.01.2003 N 27-08н/4588, выпущенном на основании письма МНС России от 31.12.2002 N 22-2-16/1930-АТ754.

В качестве менее благоприятных условий для предпринимателей в первую очередь может быть назван отход от принципа налогообложения в виде уплаты стоимости патента. Напомним, что действовавшая ранее патентная система предусматривала уплату в бюджет предпринимателями фиксированного платежа вне зависимости от величины реально полученного ими дохода. Это было привлекательно для них как фактом значительной налоговой экономии, так и предельной простотой этой системы, включая и ведение налогового учета. Кроме того, ранее предприниматели могли по разным видам деятельности применять разные системы налогообложения: по одним - "упрощенку", а по другим - традиционную систему налогообложения.

Что касается судебной практики по данному вопросу, то она пока не сформировалась. Однако имеющиеся первые судебные прецеденты пока, к сожалению, не в пользу предпринимателей (см., например, постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.06.2003 N А21-1724/03-С1 и от 27.06.2003 N А21-2580/03-С1).

По мнению данных судов, введение в действие главы 26.2 НК РФ никоим образом не ухудшает положение ПБОЮЛ, использовавших этот режим и ранее. Ведь упрощенная система налогообложения, учета и отчетности является специальным налоговым режимом и применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Таким образом, если предприниматель считает, что предусмотренное главой 26.2 НК РФ новое правовое регулирование упрощенной системы налогообложения существенно ухудшает его положение как налогоплательщика, он вправе вернуться к общему режиму налогообложения.

Выдача патента на применение упрощенной системы налогообложения на условиях предшествующих лет в 2003 году законодательством о налогах и сборах не предусмотрена, поскольку отменен разрешительный порядок перехода к упрощенной системе налогообложения. При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно отказал предпринимателю в выдаче патента на 2003 год, так как это не основано на действующем законодательстве.

Однако есть все основания считать, что в ближайшем будущем позиция судебных органов изменится на противоположную. Это связано с очередной успешной попыткой защиты своих интересов предпринимателями в высшей судебной инстанции - Конституционном Суде РФ. Туда обратились предприниматели, которым налоговые органы отказали в выдаче патентов на 2003 год, сославшись на статью 3 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Арбитражные суды отказали им в удовлетворении требований о признании решений налоговых органов недействительными на том основании, что с 1 января 2003 года вводится в действие глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, которая не предусматривает выдачу патента. Ссылку налогоплательщиков на статью 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" судьи признали необоснованной.

Рассмотрев жалобы этих предпринимателей, КС РФ в своем определении от 04.12.2003 N 445-О указал, что отмена с 1 января 2003 года Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" не является основанием для неприменения положения о сохранении в течение первых четырех лет деятельности субъектов малого предпринимательства порядка налогообложения, действовавшего на момент их государственной регистрации, если изменения в законодательстве создают для них менее благоприятные условия.

Особо радует своевременность такого решения, так как воспользоваться признанной КС РФ возможностью работать по патенту предприниматели, зарегистрированные в этом качестве в 2002 году и использовавшие уже тогда "упрощенку", смогут вплоть до 2006 года.

Еще раз отметим, что применение многих норм главы 26.2 НК РФ вызывает определенные сложности в применении, как во взаимосвязи между собой, так и с нормами других разделов (налогов) НК РФ.

Так, например, многие налогоплательщики, которые до перехода на "упрощенку" пользовались освобождением от исполнения обязанностей по уплате НДС на основании статьи 145 НК РФ, столкнулись со следующей проблемой. Согласно нормам пункта 4 статьи 145 НК РФ, отказаться от освобождения досрочно, то есть до истечения 12 последовательных календарных месяцев с даты его получения, налогоплательщик не имеет права (подробно вопросы применения статьи 145 НК РФ рассмотрены в главе 4 данной книги). При этом многие налогоплательщики получали освобождение не с начала календарного года. Переход же на УСН может быть осуществлен только с начала календарного года. Поэтому формально получилось, что, перейдя с 1 января 2003 года на "упрощенку", они как бы досрочно "отказались" от применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС.

А далее многие налоговые органы на местах, ссылаясь на пункт 5 статьи 145 НК РФ, стали требовать восстановить НДС за весь период использования освобождения, а также уплатить пени. Таким образом, не имея уже возможности отказаться от "упрощенки", данная категория предпринимателей вместо предполагаемого облегчения налогового бремени попала под сильнейший налоговый пресс.

Однако у налогоплательщиков нашелся комплекс весомых аргументов в пользу обратной точки зрения.

Во-первых, статья 145 НК РФ не дает четкого ответа, что же конкретно следует понимать под отказом от освобождения. Наиболее логичным в такой ситуации является предположение, что под отказом следует понимать исключительно возврат налогоплательщика к общему порядку уплаты НДС. В рассматриваемой же ситуации налогоплательщики переходят на специальный налоговый режим и соответственно перестают считаться плательщиками НДС. Если же придерживаться обратной точки зрения, то признать отказом от освобождения от НДС можно прекращение деятельности индивидуальным предпринимателем (когда аннулируется свидетельство о его государственной регистрации в качестве ПБОЮЛ) или ликвидацию организации.

Во-вторых, исходя из того факта, что лица, применяющие "упрощенку", не являются плательщиками НДС (кроме НДС, уплачиваемого при импорте товаров), спорной является сама возможность предъявления к ним каких-либо требований об уплате НДС, в том числе и о его восстановлении. НК РФ предусматривает обязанность по восстановлению НДС только в случае несоблюдения условий освобождения налогоплательщиками. Каких-либо особых переходных положений по НДС законодатель в главе 26.2 НК РФ не предусмотрел.

В-третьих, пункт 5 статьи 145 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, в которых восстанавливается НДС. Причем для каждого из них Кодексом предусмотрен механизм такого восстановления (например, с 1-го числа месяца, когда утрачивается право на освобождение или за весь период при непредставлении документов в налоговый орган, либо если они содержат недостоверные сведения). В отношении же отказа от освобождения этого не сделано. Поэтому можно предположить, что НК РФ вообще не устанавливает такого последствия отказа от освобождения, как восстановление суммы НДС за весь период использования освобождения даже для лиц, признаваемых плательщиками НДС.

В-четвертых, на основании всех изложенных положений налогоплательщики могли бы использовать в свою защиту и тот факт, что действующее налоговое законодательство не дает однозначного ответа на рассматриваемый вопрос. Согласно же пункту 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Неопределенность в данном вопросе просуществовала почти до конца I квартала 2003 года, то есть до выхода системного письма МНС России от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337@ "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость лицами, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при их переходе на упрощенную систему налогообложения". В нем высший налоговый орган, признав обоснованность вышеприведенных доводов, признал, что плательщики НДС, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 Кодекса, при переходе на упрощенную систему налогообложения до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение, суммы налога на добавленную стоимость за период, в котором они использовали право на освобождение, не восстанавливают.

Одним из важнейших вопросов применения УСН является решение вопроса о выборе объекта обложения единым налогом. Причем этот вопрос должен быть решен налогоплательщиком уже на стадии подачи заявления о переходе на "упрощенку".

Как известно, данный налоговый режим предполагает, что объектом налогообложения могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщику предоставлено право самостоятельного выбора, каким из этих двух способов рассчитывать единый налог. Свой выбор он должен в обязательном порядке указать в заявлении. Однако имейте в виду: вы не сможете поменять свое решение в течение всего срока применения упрощенной системы. Единственным исключением из данного правила является следующая ситуация. Налогоплательщик, впервые переходящий на упрощенную систему налогообложения, может изменить первоначально выбранный им объект налогообложения уже после подачи заявления о переходе, но не позднее 20 декабря текущего года. Для этого нужно направить в налоговый орган уведомление в произвольной форме.

Рассмотрим эти два объекта налогообложения более подробно.