Глава 8. Упрощенная система налогообложения

8.1. Общие условия применения

С 1 января 2003 года "упрощенка" применяется на основе правил главы 26.2 "Упрощенная системы налогообложения" части второй НК РФ. Действующая система пришла на смену упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, применяемой в соответствии с положениями Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Старая система предусматривала различный порядок налогообложения для разных субъектов малого предпринимательства - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, в отношении предпринимателей ее нормы об оплате патента также не были унифицированы в целом по стране. Вследствие этого предприниматели с одним и тем же доходом, но работающие в разных регионах, могли уплачивать в бюджет разные суммы в качестве оплаты патента.

Новая система лишена данных недостатков. Рассмотрим ее основные моменты более подробно.

Для индивидуальных предпринимателей переход на упрощенную систему налогообложения (УСН) и уплата единого налога предусматривает замену налога на доходы физических лиц (НДФЛ), налога на имущество, единого социального налога (ЕСН) и налога с продаж.

Данная замена применяется соответственно только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности.

Также индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему и уплачивающие единый налог, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В отношении освобождения от уплаты НДС предпринимателей, использующих упрощенную систему налогообложения, существует следующая особенность, про которую не следует забывать. Согласно положениям пункта 5 статьи 173 НК РФ, лица, не являющиеся плательщиками НДС (в том числе и лица, переведенные на "упрощенку" и уплату ЕНВД), но выдавшие покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, обязаны уплатить в бюджет налог по данной операции (в сумме, указанной в счете-фактуре). Вместе с тем суммы "входного" НДС по такой реализации на основании общей нормы подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ вычету из общей суммы налога не подлежат (п. 2.11 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Однако данное правило действует не всегда. В соответствии с общим порядком лица, не являющиеся плательщиками НДС, не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с ними без выделения в первичных документах сумм налога на добавленную стоимость.

При этом глава 21 "НДС" НК РФ содержит и другую норму, которая обязывает посредников, действующих от своего имени (комиссионеров или агентов), при реализации ими товаров (работ, услуг) комитента (принципала) выставлять счета-фактуры конечным покупателям. Причем данная обязанность сохраняется за комиссионерами (агентами) вне зависимости от того, являются они сами плательщиками НДС или нет. Главное, чтобы комитент, чьи товары (работы, услуги) они реализуют, сам являлся плательщиком НДС и выставил комиссионеру счет-фактуру, указав в нем соответствующую сумму налога. Данный подход разделяется и налоговыми органами (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2002 N 24-11/60941).

В этом случае комиссионером, который сам не является плательщиком НДС, счета-фактуры по реализованным товарам комитента составляются, как обычно, в двух экземплярах с выдачей первого экземпляра покупателю. Это служит основанием у покупателей для зачета НДС. Естественно, что в данной ситуации не должна применяться вышеупомянутая норма пункта 5 статьи 173 НК РФ и обязанности по уплате НДС в размере сумм, выделенных в таких счетах-фактурах, у данной категории лиц не возникает. Ведь суммы НДС по таким счетам-фактурам уплачивают в конечном счете непосредственно комитенты (принципалы), чьи товары (работы, услуги) реализуются.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не перечисленных выше, осуществляются предпринимателями, применяющими упрощенную систему в соответствии с общим режимом налогообложения. Так, в частности, переход на "упрощенку" не освобождает индивидуальных предпринимателей от уплаты налогов, перечисленных в табл. 8.1.

Таблица 8.1

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Виды налогов и сборов │

├────────────────────┬─────────────────────────┬────────────────────────┤

│ федеральные │ региональные │ местные │

├────────────────────┼─────────────────────────┼────────────────────────┤

│- государственная │- транспортный налог │- земельный налог │

│пошлина │- лесной доход │- налог на рекламу │

│- таможенные пошлины│ │- иные налоги и сборы,│

│и уплата НДС на та-│ │установленные местными │

│можне │ │законодательными органа-│

│- платежи за пользо-│ │ми в соответствии с дей-│

│вание природными ре-│ │ствующим законодательст-│

│сурсами, зачисляемые│ │вом (на содержание мили-│

│в федеральный бюд-│ │ции, на благоустройство│

│жет, в республиканс-│ │территории, на нужды об-│

│кий бюджет республи-│ │разования и другие цели)│

│ки в составе Россий-│ │ │

│ской Федерации, в│ │ │

│краевые, областные│ │ │

│бюджеты краев и об-│ │ │

│ластей, областной│ │ │

│бюджет автономной│ │ │

│области, окружные│ │ │

│бюджеты автономных│ │ │

│округов и районные│ │ │

│бюджеты районов в│ │ │

│порядке и на услови-│ │ │

│ях, предусмотренных│ │ │

│законодательными ак-│ │ │

│тами РФ │ │ │

│- плата за пользова-│ │ │

│ние водными объекта-│ │ │

│ми │ │ │

│- налог за пользова-│ │ │

│ние недрами │ │ │

│- налог на добычу│ │ │

│полезных ископаемых │ │ │

└────────────────────┴─────────────────────────┴────────────────────────┘

Налогоплательщикам следует обратить внимание на один нюанс. Дело в том, что с введением в действие на территории соответствующего субъекта РФ налога с продаж переставали взиматься территориальные и местные налоги, предусмотренные соответственно подпунктом "г" пункта 1 статьи 20, а также подпунктами "г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "о", "п", "р", "с", "т", "у", "ф", "х", "ц" пункта 1 статьи 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Данное правило было установлено статьей 2 Федерального закона от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"". Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ статья 2 Федерального закона N 150-ФЗ признана утратившей силу с 1 января 2004 года. Поэтому, не являясь плательщиками налога с продаж, "упрощенцы" из тех регионов, где данный налог был введен, не являлись плательщиками вышеназванных налогов.

Однако это было справедливо только до 31 декабря 2003 года.

С 1 января 2004 года, то есть с момента отмены налога с продаж, все "упрощенцы" автоматически становятся плательщиками данных налогов.

Налогоплательщики, использующие "упрощенку", продолжают также уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). В соответствии со статьей 6 Закона N 167-ФЗ плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются две категории субъектов:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе и индивидуальные предприниматели;

2) индивидуальные предприниматели.

При этом необходимо отметить, что если индивидуальный предприниматель одновременно относится к обеим категориям плательщиков, то исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию отдельно. В этом случае индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как в отношении, например, наемных рабочих, так и в отношении себя. Размер уплаты взносов за себя регулируется статьей 28 Закона N 167-ФЗ. Согласно указанной статье, индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Минимальный размер данного платежа - 150 руб. в месяц. Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ. При этом размер фиксированного платежа в расчете на месяц должен устанавливаться исходя из стоимости страхового года, которую ежегодно должно утверждать Правительство РФ. До настоящего времени этого не сделано, и поэтому используется ставка фиксированного платежа.

"Упрощенцы" также должны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с Федеральным законом РФ от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Размер страхового тарифа определяется по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска.

В отличие от спецрежима, предусматривающего уплату ЕНВД, пункт 5 статьи 346.11 НК РФ прямо предусматривает, что лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Исполнение лицом функций налогового агента прямо установлено соответствующими статьями НК РФ:

- по НДС это статья 161 НК РФ (подробно об этом см. главу 4 "Налог на добавленную стоимость" книги);

- по налогу на доходы физических лиц - статья 226 НК РФ.

Исчисление и перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика (физического лица), источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 227 и 228 НК РФ;

- по налогу на прибыль у предпринимателя в случае выплаты доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство на территории России, - статья 310 НК РФ. Исполняя обязанности налогового агента при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, необходимо принимать во внимание положения международных договоров об избежании двойного налогообложения;

- по налогу с продаж - статья 354 НК РФ (действует до 31 декабря 2003 года).

Одним из главных отличий новой упрощенной системы налогообложения от действовавшей ранее является установление самостоятельных критериев, соблюдение которых позволяет налогоплательщикам использовать данную систему. Данные критерии установлены статьей 346.12 главы 26.2 НК РФ. В соответствии с ней не могут применять данный режим индивидуальные предприниматели, которые:

- занимаются производством подакцизных товаров (п. 1 ст. 181 НК РФ), а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг (статьи 3-9 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");

- занимаются игорным бизнесом;

- являются участниками соглашений о разделе продукции;

- переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ (действовало только в 2003 году).

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ данное ограничение, установленное подпунктом 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, признано утратившим силу с 1 января 2004 года. При этом новая редакция данной статьи, действующая также с 1 января 2004 года, прямо предусматривает, что организации и ПБОЮЛ, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности:

- переведены на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ;

- имеют среднюю численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемую в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, не превышающую 100 человек.

Еще одно дополнительное ограничение установлено пунктом 7 статьи 346.13 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщикам, ранее использовавшим упрощенную систему, но перешедшим затем на общий режим налогообложения, запрещается в течение года с момента утраты им права на применение упрощенной системы налогообложения вновь перейти на нее. Однако фактически положения данного пункта будут иметь значение только для той категории налогоплательщиков, которые утратили право на применение упрощенной системы вынужденно, то есть по основаниям, предусмотренным пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. Это связано с тем, что добровольный отказ от упрощенной системы возможен только с начала следующего календарного года, в течение которого уже будет использоваться обычный режим. Ведь переход на упрощенный режим внутри года запрещен. Налоговый кодекс разрешает менять систему налогообложения только с начала календарного года, то есть с 1 января. Вынужденный же возврат на обычный режим может быть произведен и в течение года. Тогда годовой запрет на повторное использование упрощенной системы не позволит использовать ее данному налогоплательщику в следующем году после года, в течение которого произошла утрата права на "упрощенку".

Других ограничений для предпринимателей по переходу на упрощенную систему налогообложения глава 26.2 НК РФ не содержит. Ограничение по объему полученных доходов в сумме 11 млн. руб. применяется только в отношении организаций.

Рассмотрим порядок применения перечисленных выше ограничений более подробно. Так, ограничения по применению УСН, предусмотренные пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ, касаются только производителей подакцизных товаров, а также тех, кто занят добычей и реализацией полезных ископаемых. Поэтому те, кто только продает подакцизные товары (например, ГСМ, винно-водочные и табачные изделия) могут перейти на "упрощенку".

Ряд дополнительных разъяснений по порядку применения вышеперечисленных ограничений содержатся в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706 (далее - Методические рекомендации по применению упрощенной системы).

Например, в них указывается, что в целях применения ограничения по численности под средней численностью работников за налоговый (отчетный) период следует понимать среднюю численность работников, определяемую налогоплательщиком по состоянию на 1 октября года, в котором им подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (утверждена постановлением Госкомстата России от 07.12.98 N 121). Однако уже позднее письмом Минюста России от 14.07.2003 N 07/7117-ЮД постановлению Госкомстата России N 121 отказано в государственной регистрации. Поэтому в настоящее время нужно руководствоваться Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденных уже новым постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72. Отметим, что новый порядок принципиально не отличается от применяемого ранее.

До принятия постановления Госкомстата России от 07.12.98 N 121 действовала Инструкция по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях (утвержденная Госкомстатом СССР от 17.09.87 N 17-10-0370 по согласованию с Госкомтрудом СССР, Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и ВЦСПС). Но, согласно постановлению Госкомстата России от 07.12.98 N 121 она не применялась с 1 января 1999 года. Теперь же получается, что она вновь обрела статус действующего документа. Однако порядок расчета средней численности, данный в инструкции от 17.09.87, уже имеет существенные отличия от двух порядков, названных нами выше. Таким образом, складывается ситуация, когда с юридической точки зрения следует руководствоваться "морально устаревшей" инструкцией 1987 года, что противоречит экономической логике. В то же время все данные о численности работников при переходе на "упрощенку" в 2003 и 2004 годах налогоплательщики рассчитывали по правилам документов, которым в настоящее время отказано в регистрации Минюстом. Понятно, что последствия такой правовой неопределенности крайне негативны для налогоплательщиков. Остается надеяться, что уже в ближайшее время Госкомстат примет все меры для решения данной проблемы путем издания нового нормативного документа, регламентирующего этот вопрос, который успешно пройдет контроль Минюста России.

С практической точки зрения, предприниматели при выборе правил расчета средней численности работников в настоящее время могут опираться на постановление Госкомстата России от 01.12.2003 N 105 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения".

Данное постановление введено в действие начиная с отчета за январь 2004 года. В частности, речь в нем идет о форме N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников". Правила заполнения формы, а фактически же правила расчета средней численности, изложенные в нем, совпадают с правилами, которые были предусмотрены упомянутыми выше не зарегистрированными Минюстом России инструкциями Госкомстата.

По мнению Госкомстата России, данный документ не подлежит регистрации в Минюсте. Отметим, что не был зарегистрирован там и предыдущий порядок заполнения формы N П-4, он даже не был официально опубликован Госкомстатом.

Обращаем внимание предпринимателей, что ни сам НК РФ, ни Методические рекомендации по применению упрощенной системы не обязывают их при расчете средней численности учитывать самого себя, даже если он и непосредственно участвует в производственной деятельности.

Таким образом, если ПБОЮЛ намеревается перейти на "упрощенку" с нового года, то он должен рассчитать среднюю численность своих наемных работников за январь - сентябрь текущего года. Если она окажется менее 100 человек, он вправе подать заявление о переходе. При этом следует учитывать, что по завершении текущего года нужно будет вновь рассчитать среднюю численность, но уже по итогам всего 2003 года. Этого требует подпункт 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Следовательно, если вновь рассчитанная средняя численность превысит 100 человек, налогоплательщик не может применять упрощенную систему. По мнению налоговиков, в этом случае такой налогоплательщик должен подать в свою налоговую инспекцию уведомление об отказе от применения упрощенной системы по форме N 26.2-4, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

Другое разъяснение методички касается лиц, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности. МНС России разъясняет, что они не вправе в 2003 году применять упрощенную систему налогообложения в отношении всех иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, которые будут подлежать налогообложению в общеустановленном порядке. Данное толкование формально соответствует буквальному прочтению рассматриваемой нормы НК РФ. Однако в свете последних судебных решений можно было бы предположить, что у налогоплательщиков были все шансы оспорить саму норму подпункта 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ как не соответствующую общим принципам налогообложения. Ведь она по сути ставит в неравное положение налогоплательщиков, занимающихся наряду с деятельностью, подпадающей под обложение ЕНВД, и другими видами предпринимательской деятельности, по сравнению с налогоплательщиками, занимающимися только видами деятельности, не приводящими к необходимости уплаты ЕНВД. Например, при рассмотрении схожей нормы, касающейся ограничения по применению освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренной статьей 145 НК РФ, при реализации подакцизных товаров Конституционный Суд РФ (определение от 10.11.2002 N 313-О) дал ее трактовку в пользу налогоплательщика. И такие случаи не заставили себя долго ждать. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2003 N А10-333/03-3-Ф02-1458/03-С1 указывается, что положениями НК РФ, регулирующими применение специальных налоговых режимов, прямо не запрещено применение упрощенной системы налогообложения в отношении видов деятельности, не облагаемых единым налогом на вмененный доход. В то же время не все суды придерживались такой точки зрения. Ряд их поддерживал позицию налоговых органов (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.07.2003 N Ф09-2049/03АК).

Однако для 2004 года данная проблема уже не актуальна, так как поправки, принятые Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, позволяют тем, кто уплачивает ЕНВД по отдельным видам деятельности, применять упрощенную систему налогообложения по остальной своей деятельности. Предоставив благоприятные условия для деятельности, она создала проблемы учета доходов и расходов. Дело в том, что Законом N 117-ФЗ не предусмотрен механизм разделения расходов и доходов, полученных от разных видов деятельности. И если доходы разделить достаточно просто, то расходы - очень сложно. Например, как распределить расходы на приобретение основных средств, которые могут использоваться как для деятельности, облагаемой ЕНВД, так и при "упрощенке"? Налоговики собираются отразить свою точку зрения на эти вопросы в дополнениях к Методическим рекомендациям. Но так как последние не имеют статуса нормативного документа, в конечном итоге решать данный вопрос каждому налогоплательщику предстоит самостоятельно.

Пример 1

Предприниматель Дорофеев А.В. занимается оптовой торговлей. У него по состоянию на 1 октября 2003 года средняя численность работников составила 87 человек. В собственности у него находится следующее имущество, используемое им для предпринимательской деятельности:

- здание офисно-складского назначения, первоначальная стоимость которого - 1 500 00 руб., амортизация - 160 000 руб.;

- офисная техника и мебель первоначальной стоимостью 400 000 руб., амортизация - 110 000 руб.

За 9 месяцев 2003 года предпринимателем получен доход от продажи товаров на 15 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 500 000 руб.). По итогам года на 31 декабря 2003 года средняя численность работников составила 98 человек.

В данном случае Дорофеев А.В. имеет право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2004 года, так как средняя численность его работников на 1 октября 2003 года и в целом по 2003 году была меньше 100 человек.

Величина остаточной стоимости имеющегося у него амортизируемого имущества не имеет значения (хотя она все равно меньше 100 млн. руб.). Также не имеет значения и величина полученного им за 9 месяцев 2003 года дохода от реализации без учета НДС и налога с продаж (хотя она равна 12 500 000 руб. и превышает лимит, установленный для организаций).