7.4. Порядок учета и налоговая отчетность по енвд

В соответствии с главой 26.3 НК РФ объектом налогообложения при применении единого налога является не реальный доход налогоплательщика за отчетный налоговый период (квартал), а его потенциально возможный доход, рассчитанный на основе законодательно установленных показателей базовой доходности по конкретным видам деятельности.

Несмотря на это, пунктом 5 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД, обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, предусмотренный законодательством РФ.

В отношении предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, это означает следующее. Вне зависимости от того, что размер реально полученного дохода, с точки зрения налогового контроля, для них не имеет значения, они обязаны соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России. Однако для предпринимателей, применяющих ЕНВД, конкретных правил учета до сих не установлено.

В самой главе 26.3 НК РФ в отношении порядка учета имущества, доходов и расходов таких налогоплательщиков лишь упоминается, что они должны обеспечить учет тех показателей, которые необходимы для исчисления налога, в том числе раздельно по каждому виду деятельности, облагаемому ЕНВД (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).

При этом согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": "Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации".

Действительно, форма такого учета для ПБОЮЛ, уплачивающих налог на доходы физических лиц и использующих упрощенную систему налогообложения, утверждены. Однако форма такого учета для предпринимателей, осуществляющих уплату ЕНВД, в настоящее время официально не утверждена. Такое положение вещей существовало как ранее, в условиях действия Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ, так и после вступления в силу главы 26.3 НК РФ.

Предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц, применяют Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Но в пункте 3 этого документа прямо указано, что данный порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.

Таким образом, с учетом того, что налоговый режим, связанный с уплатой ЕНВД, не предусматривает налогообложения фактических результатов деятельности предпринимателя, налоговые органы считали возможным ведение учета предпринимателями, переведенными на уплату ЕНВД, в упрощенном порядке и по упрощенной форме.

Так, например, в период до 1 января 2003 года в частных ответах налоговые органы рекомендовали таким предпринимателям использовать порядок ведения учета, предписанный для лиц, использующих упрощенную систему налогообложения. На тот период времени она была закреплена в приказе Минфина России от 22.02.96 N 18 "О форме Книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 07.02.2002 N 08-12/б-н).

В настоящее время указанный выше приказ Минфина России N 18 отменен, а вместо него действует аналогичный приказ МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" (в редакции от 26.03.2003). Поэтому, следуя изложенному выше подходу, в настоящее время предприниматели, уплачивающие ЕНВД, могут руководствоваться приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Однако, как следует из всего изложенного выше, у индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками исключительно ЕНВД, вообще отсутствует законодательно установленная обязанность по ведению какого-либо учета своих доходов и расходов. При их добровольном желании ведение такого учета может вестись ими в любой форме, в том числе в произвольной.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2000 N А28-2431/00-129/11 указано, что форма и порядок учета доходов для предпринимателей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, действующим законодательством не установлены. Поэтому к ним не может быть применена ответственность за нарушения учета расходной части.

Вместе с тем глава 26.3 НК РФ содержит положение о том, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иным режимом налогообложения (упрощенной системой или общим режимом налогообложения). Поэтому они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Это необходимо для обеспечения точного расчета доходов, полученных от разных видов деятельности в связи с их разным режимом налогообложения. Методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в случае осуществления индивидуальными предпринимателями наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога, иной предпринимательской деятельности, в настоящее время ни законодательно, ни нормативно не установлены. Таким образом, они должны определяться индивидуальными предпринимателями самостоятельно.

С целью уменьшения вероятности возникновения в будущем каких-либо претензий по порядку его организации со стороны налоговых органов можно порекомендовать предпринимателям оформить порядок ведения раздельного учета внутренним документом в произвольной форме. Такую же точку зрения неоднократно высказывали в своих письмах и налоговые органы (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.05.2002 N 26-12/24367).

Так как же в такой ситуации предпринимателю лучше всего организовать раздельный учет?

Прежде всего нужно раздельно учитывать выручку и прямые расходы по разным видам деятельности. Организация такого учета хотя и связана с увеличением трудоемкости учетных операций, но все же не вызывает принципиальных трудностей.

Гораздо сложнее решается вопрос с порядком учета и распределения общих расходов для разных видов деятельности, в том числе и общехозяйственных расходов, имеющих отношение к деятельности предпринимателя в целом. Их нужно разделить с использованием какого-либо расчетного метода.

Как мы уже отмечали, критериев распределения таких общих расходов для налогоплательщиков законодательством в настоящее время не установлено. Таким образом, им может быть любой экономически обоснованный критерий. Его целесообразно согласовать с налоговым органом (или по крайней мере уведомить налоговый орган о его выборе). В принципе таким критерием может быть и прямая зарплата работников, занятых в различных видах деятельности, и фактическая площадь помещений, прямо используемых под конкретный вид деятельности, и выручка от каждого вида деятельности и т.д.

На практике наиболее часто используется критерий выручки (отгрузки), так как данный критерий является законодательно установленным и для распределения сумм НДС, относящегося к общим затратам по облагаемым и не облагаемым видам деятельности (ст. 171 НК РФ).

У предпринимателей, ведущих как деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД, так и другие виды деятельности, возникает и еще один вопрос.

Организации и предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, не платят ЕСН. Если же наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, они осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, то они являются плательщиками ЕСН по этим видам деятельности.

Но на практике часто встречаются ситуации, когда одни и те же работники заняты в разных видах деятельности. Таким образом, представляется невозможным с помощью прямого счета выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому отдельному (переведенному на уплату ЕНВД и не переведенному) виду деятельности. Соответственно возникает вопрос: как в этом случае правильно начислить ЕСН? Должен ли налогоплательщик уплачивать ЕСН с полной суммы вознаграждений работникам, занятым одновременно в разных видах деятельности либо возможно производить начисления только с их части?

Более логичным представляется второй подход - пропорциональное начисление ЕСН. Но тогда какой показатель может использоваться для целей расчета суммы налога в рассматриваемой ситуации?

Позиция налоговых органов по данному вопросу излагается в ряде ведомственных документов МНС России. Например, в пункте 2 письма МНС России от 09.07.2001 N 05-2-12/832-9027 указывалось на следующее: "?если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для целей исчисления единого социального налога (взноса) расчет таких выплат целесообразно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности".

Конечно, согласно пункту 2 статьи 4 НК РФ акты МНС России не относятся к актам законодательства о налогах (сборах) и являются обязательными к применению только для сотрудников налоговых органов. Кроме того, письма вообще не относятся к категории законодательных актов.

Однако в условиях, когда действующее налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих точно определить порядок расчета ЕСН в рассматриваемой ситуации, принятие за основу позиции налогового ведомства позволяет существенно снизить возникающие налоговые риски налогоплательщика. Кроме того, расчет пропорции на основе выручки, полученной от ведения разных видов деятельности, является достаточно объективным показателем для целей расчета налогооблагаемой базы в рассматриваемом случае.

Пример 3

Предприниматель осуществляет оптовую и розничную торговлю. При этом одни и те же продавцы могут быть заняты как в оптовой, так и в розничной торговле.

Выручка от розничной торговли (вида деятельности, переведенного на уплату ЕНВД) составляет 30% от общей выручки по двум видам деятельности. Исходя из изложенного выше подхода предприниматель должен начислять ЕСН на суммы, составляющие 70% от общего размера выплат, произведенных в пользу работников (выплат, которые являются объектом обложения ЕСН).

Естественно, и в этом случае принятый порядок ведения налогового учета по ЕСН должен быть отражен предпринимателем во внутреннем документе по типу учетной (налоговой) политики организаций.

Например, в нем может быть записано, что по административно-хозяйственному персоналу и работникам, осуществляющим свои функции в сфере как оптовой, так и розничной торговли, сумма ЕСН определяется в зависимости от процентного отношения объема выручки от оптовой (розничной) торговли к общей сумме выручки. Одновременно сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будет определяться исходя из полного размера выплат сотрудникам.

При этом, чтобы не было разногласий с налоговиками при проверке, трудовые обязанности работника в той или иной сфере деятельности (опт, розница, администрация и т.д.) необходимо зафиксировать в трудовом договоре с работниками. Кроме того, должно быть составлено штатное расписание или тому подобные документы (например, должностные инструкции и т.д.).

Наиболее часто встречающейся на практике ситуацией является осуществление предпринимателем как розничной, так и оптовой торговли с использованием одного и того же помещения. При этом с розничной торговли он обязан уплачивать ЕНВД, а доходы от оптовой торговли - облагать по обычной системе налогообложения.

Пример 4

Предприниматель Новиков А.Н. осуществляет оптовую и розничную торговлю, используя одно и то же помещение.

Розничной торговлей занимается одна группа продавцов (их зарплата и сумма взносов на обязательное пенсионное страхование составляют 20 000 руб.), а оптовой - другая (их зарплата и ЕСН составляют 10 000 руб.). При этом выплаты работникам, которые занимаются закупкой товаров и осуществляют общеуправленческие функции, невозможно отнести к определенному виду деятельности (их зарплата составляет 15 000 руб.).

Предприниматель несет расходы по фасовке и упаковке товаров, продающихся в розницу, в сумме 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Кроме того, существуют общие затраты, связанные с закупкой товаров, ремонтом, охраной и текущим обслуживанием помещения (общая сумма затрат 30 000 руб., кроме того, НДС - 5400 руб.).

Допустим, что объем продаж в розницу за отчетный период составил 100 000 руб. Покупная стоимость реализованных товаров (без НДС) - 50 000 руб., а уплаченный при их приобретении НДС - 9000 руб.

Объем продаж товаров оптом составил 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Покупная стоимость реализованных товаров (без НДС) - 360 000 руб., а уплаченный при их приобретении НДС - 64 800 руб.

В данном случае прямыми затратами в первую очередь будет являться стоимость товаров, проданных оптом и в розницу. Также к прямым затратам должны быть отнесены оплата труда (и ЕСН с ее суммы) продавцов, занятых конкретными видами продаж. Прямыми затратами, относящимися к розничной торговле, будут и затраты по упаковке и фасовке товаров в полной сумме с учетом НДС - 11 800 руб., поскольку реализация в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не облагается НДС.

Прочие затраты в рассматриваемом примере не могут быть отнесены в полном объеме к определенному виду деятельности. В то же время они не могут быть учтены в полной сумме в составе вычетов ПБОЮЛ при определении суммы облагаемого дохода, полученного от оптовой торговли. Следовательно, их нужно разделить с использованием какого-либо расчетного метода.

Как мы уже отмечали, критерий распределения таких общих расходов для предпринимателей законодательством в настоящее время не установлен. Допустим, наш предприниматель выбрал в его качестве показатель реализованных (отгруженных) товаров как для целей начисления ЕСН, так и для распределения всех общих затрат.

Удельный вес общих затрат, относящихся к рознице, составит:

100 000 руб. : (100 000 руб. + 500 000 руб.) = 0,167*(14).

К оптовой торговле соответственно:

500 000 руб. : (100 000 руб. + 500 000 руб.) = 0,833.

В первую очередь предприниматель должен правильно исчислить ЕСН с оплаты труда работников, занимающихся закупкой товаров и осуществляющих общеуправленческие функции, то есть с тех работников, оплата труда которых не может быть прямо отнесена к определенному виду деятельности.

Как следует из исходных данных, зарплата таких работников составляет 15 000 руб. Тогда та часть оплаты труда этих работников, которую ПБОЮЛ Новиков А.Н. может учесть в составе своих расходов по оптовой торговле, составит 12 495 руб. (15 000 руб. x 0,833). С этой суммы должен быть начислен ЕСН по ставке 21,6% (35,6% - 14%) - 2699 руб. и взносы на обязательное пенсионное страхование по ставке 14% - 1749 руб.

Соответственно часть оплаты труда указанных работников, которая относится к деятельности, по которой платится ЕНВД, составит 2505 руб. (15 000 руб. x 0,167). С этой суммы предприниматель должен начислить только взносы на обязательное пенсионное страхование работников по ставке 14% - 351 руб.

Исходя из уже произведенного расчета и рассчитанной пропорции все затраты по разным видам деятельности будут распределены следующим образом.

Затраты, относящиеся к розничной торговле, составят:

59 000 руб. + 20 000 руб. + 11 800 руб. + 30 000 руб. x 0,167 + 5400 руб. x 0,167 + 2505 руб. + 351 руб. = 99 567,80 руб.

Затраты, относящиеся к оптовой торговле, составят:

360 000 руб. + 10 000 руб. + 30 000 руб. х 0,833 + 12 495 руб. + 2699 руб. + 1749 руб. = 411 933 руб.

При этом сумма НДС по фактически осуществленным расходам, связанным с закупкой товаров, реализованных оптом, и части НДС, относящейся к общим расходам, уменьшит сумму НДС к уплате в бюджет, начисленную по операциям оптовой торговли.

Всего начислено НДС с оптовой торговли 90 000 руб., зачтено 69 298,20 руб. (64 800 руб. + 5400 руб. х 0,833), подлежит уплате в бюджет 20 701,80 руб. (90 000 руб. - 69 298,20 руб.).

Уплата налогоплательщиком ЕНВД не освобождает его от обязанностей, установленных действующими законодательными актами РФ, по предоставлению в налоговые и иные государственные органы налоговой отчетности.

Налоговые декларации по ЕНВД за налоговый период (квартал) представляются в налоговые органы всеми налогоплательщиками данного налога (и предпринимателями, и предприятиями) не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

Форма такой налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/648.

Уплата единого налога производится налогоплательщиками по итогам каждого квартала не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Суммы единого налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Если единственным видом дохода предпринимателя является доход от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, подача годовой налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц для него не является обязательной.