7.3. Переход на уплату енвд и прекращение его уплаты

Как уже отмечалось выше, уплата ЕНВД является обязанностью для налогоплательщиков, осуществляющих виды деятельности, которые в соответствии с региональным законодательством подпадают под обложение ЕНВД. Поэтому предприниматели, если они занимаются такими видами деятельности, с момента вступления в силу соответствующего регионального закона о ЕНВД должны в обязательном порядке перейти на его уплату.

При этом не имеет значения, работал ли предприниматель до этого по обычной системе налогообложения или применял упрощенную систему налогообложения. Такой порядок предусмотрен самой главой 26.3 НК РФ.

Однако из этого правила может быть и исключение. Дело в том, что в некоторых случаях в связи с переходом на уплату ЕНВД предприниматели вынуждены уплачивать в бюджет налог в сумме большей, чем они платили бы до перехода на его уплату (не важно, по упрощенной системе или по обычной). Тем самым нарушается норма, установленная абзацем 2 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Там говорится, что "в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

Предприниматели же однозначно относятся к субъектам малого предпринимательства. Это, в частности, подтверждено и Определением Судебной Коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 14.12.2000, в котором указано, что никакой дополнительной регистрации предпринимателя - физического лица в качестве субъекта малого предпринимательства не требуется.

Правда, затем эта важная правовая гарантия деятельности субъектов малого предпринимательства была отменена Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". В его статье 11 было указано, что к налогоплательщикам со дня вступления в силу этого закона и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации не применяется абзац 2 части 1 статьи 9 закона о государственной поддержке малого предпринимательства.

Однако Конституционный Суд РФ в определении от 01.07.99 N 111-О сформулировал конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из части 1 статьи 8, части 1 статьи 34 и статьи 57 Конституции РФ.

В соответствии с этим режимом норма статьи 11 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога.

Такая позиция была поддержана в дальнейшем и Высшим Арбитражным Судом РФ (постановление Пленума ВАС РФ от 06.06.2000 N 161/00).

Конституционный Суд подтвердил свои выводы в пункте 4 определения от 09.04.2001 N 82-О. После этого данная правовая позиция активно реализовывалась на практике арбитражными судами, которые неизменно вставали на сторону хозяйствующих субъектов в спорах последних с налоговыми органами.

В таких случаях задача налогоплательщика сводилась к доказательству того, что, во-первых, к моменту опубликования нового правового регулирования, существенно изменившего условия налогообложения субъектов малого предпринимательства, еще не истекли четыре года с даты его регистрации, и, во-вторых, произошло существенное увеличение совокупной налоговой нагрузки, а следовательно, ухудшение его положения как налогоплательщика.

В настоящее время имеется уже и обширная практика положительного для предпринимателей решения дел и в судах различных федеральных округов (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2001 N Ф04/1716-494/А46-2001, Восточно-Сибирского округа от 07.08.2001 N А33-10203/00-С3-Ф02-1783/2001-С1 и др.).

С установлением же новой системы применения ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ исчезают вообще все ограничения по применению Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ. Ведь с ее введением утрачивает силу Федеральный закон от 31.07.98 N 148-ФЗ, которым и приостанавливалось описанным выше образом действие абзаца 2 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ. Это предусмотрено статьей 3 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Таким образом, с 1 января 2003 года снимается и описанное выше ограничение по возможности применения данной льготы предпринимателями, государственная регистрация которых произошла ранее даты вступления в силу соответствующего регионального закона о введении ЕНВД, но после принятия такого закона на федеральном уровне.

Общая же возможность применения налогоплательщиками, относящимися к сфере малого бизнеса, рассматриваемой нормы Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ в условиях действия положений части второй НК РФ, регулирующих уплату конкретных налогов, уже неоднократно была доказана в судебном порядке, в том числе и в Конституционном Суде РФ.

Таким образом, предприниматели и в условиях действия главы 26.3 НК РФ имеют полное право не уплачивать ЕНВД, если его введение создало для них менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями, а с момента начала их деятельности еще не прошло четырех лет.

Маловероятно, что налоговые органы признают данное право за предпринимателем в добровольном порядке. Поэтому для сохранения ранее применявшейся системы налогообложения ему, скорее всего, предстоит обращаться в суд. Предприниматель должен будет представить в суд расчеты суммы ЕНВД и суммы всех подлежащих уплате в бюджет налогов исходя из фактической суммы доходов и расходов за определенный прошедший квартал, доказывающие факт ухудшения его положения как налогоплательщика.

При этих условиях суд подтвердит возможность уплаты им налогов в рассматриваемом периоде (в том, за который представлены расчеты) по прежней системе. Если и в дальнейшем налоговые органы не признают такого права, такая процедура будет необходима в каждом налоговом периоде. Необходимость доказывания факта усиления налогового бремени, к сожалению для налогоплательщиков, исключает возможность получения им предварительного одобрения судом использования прежних систем налогообложения, а не уплаты ЕНВД.

Рассмотрим теперь более подробно порядок вступления в силу актов субъектов РФ о введении ЕНВД.

Главным здесь является то, что условия введения в действие данных региональных законов не должны противоречить положениям статьи 5 НК РФ, которая устанавливает базовые правила вступления в силу новых законов в области налогообложения.

В противном случае у предпринимателей появляется возможность оспорить в судебном порядке законность соответствующих положений законодательного акта субъекта РФ и вытекающих из них действий налоговых органов по наложению на налогоплательщиков обязанностей по уплате ЕНВД.

В настоящее время предприниматель сам должен определить, подпадает ли он под обложение ЕНВД, а также рассчитать и уплатить его в установленные законодательством сроки.

Кроме того, налогоплательщик ЕНВД должен осуществить дополнительную постановку на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Если таких мест несколько, то, значит, предприниматель должен встать на налоговый учет в нескольких территориальных налоговых инспекциях. За налоговыми органами остаются только контрольные функции.

Обратный переход на общеустановленный порядок налогообложения возникает в тех случаях, когда деятельность предпринимателя перестала подпадать под условия, необходимые для перевода на уплату ЕНВД (прекращение определенного вида деятельности, изменение физических показателей определенных видов деятельности).

Предпринимателям следует также обратить внимание на следующий факт.

В соответствии со статьей 346.28 НК РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

При этом следует учитывать положения статьи 44 НК РФ. В соответствии с ней обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора, и прекращается по основаниям, предусмотренным пунктом 3 этой статьи Кодекса.

Обстоятельствами, с которыми законодательство о едином налоге на вмененный доход связывает возникновение (прекращение) у налогоплательщиков обязанности по уплате данного налога, являются вид осуществляемой ими деятельности и определенные физические показатели ее ведения.

Следовательно, при отсутствии факта ведения данной деятельности или снижения ниже законодательно установленного порогового уровня физических показателей ее ведения у налогоплательщиков не возникает обязанности по уплате данного налога.

Справедливость таких утверждений подтверждена и рядом судебных решений (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.09.2001 N Ф04/2565-495/А03-2001).

Учитывая изложенное, индивидуальные предприниматели, временно либо окончательно прекратившие осуществление своей деятельности в сферах, подпадающих под действие главы 26.3 НК РФ, утрачивают обязанность по уплате ЕНВД.

Например, если предприниматель в течение всех трех месяцев квартала фактически не занимался деятельностью, подпадающей под налогообложение ЕНВД, то в данном налоговом периоде он не может быть признан налогоплательщиком ЕНВД. То же самое будет справедливо и по отношению соблюдения налогоплательщиком физических показателей в течение налогового периода.

При переходе от общего режима налогообложения на специальный налоговый режим, предусматривающий уплату ЕНВД, и наоборот у налогоплательщиков могут и будут возникать вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов в переходные периоды.

Учитывая специфику ЕНВД, меньшее их количество будет касаться налога на доходы физических лиц, в основном все сведется к возможности документального подтверждения расходов и свидетельства их оплаты.

Основной же круг вопросов связан с НДС. К сожалению, вопросы переходного периода в части НДС не нашли отражения ни в самой главе 26.3 НК РФ, ни в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса. По этой причине неизбежными становятся споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Содержание этих споров аналогично возникающим в переходные периоды при использовании упрощенной системы налогообложения. Подробно суть таких споров и доводы сторон изложены нами в разделе 8.5 главы 8 "Упрощенная система налогообложения" настоящей книги. В дополнение к сказанному там добавим только следующее.

В пользу решения о невосстановлении НДС с остатков товаров, материалов, недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов налогоплательщиками, переходящими с обычной системы налогообложения именно на уплату ЕНВД, есть самостоятельные судебные решения. См., например, постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.2003 N А52/2384/2002/2 и Восточно-Сибирского округа от 10.04.2003 N А10-5664/02-3-Ф02-903/03-С1.