7.2. Порядок расчета и уплаты единого налога

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД для индивидуального предпринимателя по конкретному виду деятельности является так называемый вмененный доход по данному виду деятельности, установленный законодательно. Что же понимает налоговое законодательство под термином "вмененный доход"?

Данное определение дается в статье 346.27 НК РФ в числе определений других базовых понятий, содержащихся в главе 26.3 НК РФ. Для целей данной главы под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной НК РФ ставке.

Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности, скорректированная на соответствующие коэффициенты. Такое количественное измерение величины вмененного дохода является налоговой базой для расчета ЕНВД.

Величины базовой доходности по каждому из видов деятельности, подлежащих переводу на уплату ЕНВД, установлены непосредственно самим НК РФ (п. 3 ст. 346.29). Данные показатели приведены в табл. 7.2. Региональные власти не имеют полномочий на какое-либо их изменение при введении ЕНВД на своей территории.

Таблица 7.2

┌─────────────────────────────┬──────────────────────────────┬──────────┐

│ Виды предпринимательской │ Физические показатели │ Базовая │

│ деятельности │ │доходность│

│ │ │ в месяц │

│ │ │ (руб.) │

├─────────────────────────────┼──────────────────────────────┼──────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │

├─────────────────────────────┼──────────────────────────────┼──────────┤

│Оказание бытовых услуг │Количество работников, включая│ 5000 │

│ │индивидуальных предпринимате-│ │

│ │лей │ │

├─────────────────────────────┼──────────────────────────────┼──────────┤

│Оказание ветеринарных услуг │Количество работников, включая│ 5000 │

│ │индивидуальных предпринимате-│ │

│ │лей │ │

├─────────────────────────────┼──────────────────────────────┼──────────┤

│Оказание услуг по ремонту,│Количество работников, включая│ 8000 │

│техническому обслуживанию и│индивидуальных предпринимате-│ │

│мойке автотранспортных│лей │ │

│средств │ │ │

├─────────────────────────────┼──────────────────────────────┼──────────┤

│Розничная торговля через ма-│Площадь торгового зала (в ква-│ 1200 │

│газины, которые имеют торго-│дратных метрах) │ │

│вые залы │ │ │

├─────────────────────────────┼──────────────────────────────┼──────────┤

│Розничная торговля через│Торговое место │ 6000 │

│магазины, которые не имеют│ │ │

│торговых залов, и розничная│ │ │

│торговля, осуществляемая│ │ │

│через объекты нестационарной│ │ │

│торговой сети │ │ │

├─────────────────────────────┼──────────────────────────────┼──────────┤

│Общественное питание │Площадь зала обслуживания по- │ 700 │

│ │сетителей (в квадратных мет- │ │

│ │рах) │ │

├─────────────────────────────┼──────────────────────────────┼──────────┤

│Оказание автотранспортных ус-│Количество автомобилей, испо-│ 4000 │

│луг │льзуемых для перевозок пасса-│ │

│ │жиров и грузов │ │

├─────────────────────────────┼──────────────────────────────┼──────────┤

│Разносная торговля, осуществ-│Количество работников, включая│ 3000 │

│ляемая индивидуальными пред-│индивидуального предпринимате-│ │

│принимателями (за исключением│ля │ │

│торговли подакцизными товара-│ │ │

│ми, лекарственными препарата-│ │ │

│ми, изделиями из драгоценных│ │ │

│камней, оружием и патронами к│ │ │

│нему, меховыми изделиями и│ │ │

│технически сложными товарами│ │ │

│бытового назначения) │ │ │

└─────────────────────────────┴──────────────────────────────┴──────────┘

Все корректирующие коэффициенты базовой доходности так же четко прописаны в самом НК РФ. Этих коэффициентов теперь всего три, и они указаны в статье 346.27 НК РФ и пунктах 5-7 статьи 346.29 НК РФ. Вводить какие-либо дополнительные коэффициенты региональные власти не могут. Что же это за корректирующие коэффициенты?

1. Коэффициент К1. Это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри самого этого населенного пункта. Иными словами, он учитывает конкретное место расположения объекта (магазина, химчистки, кафе и т.д.), через который налогоплательщик ЕНВД осуществляет свою деятельность. Этот коэффициент зависит от стоимости земли, на которой находится объект. Такая стоимость установлена в Государственном земельном кадастре.

2. Коэффициент К2. Данный корректирующий коэффициент базовой доходности учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности. Иными словами, он учитывает все прочие особенности деятельности предпринимателей, не учтенные коэффициентом К1. Этот коэффициент устанавливают региональные власти для всех категорий налогоплательщиков на год. При этом его значение должно находиться в пределах от 0,01 до 1.

3. Коэффициент К3. Это коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен в Российской Федерации. В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р Минэкономразвития России ежегодно на основе данных Госкомстата России не позднее 20 ноября должно публиковать в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.

Корректирующий коэффициент К1 определяется в зависимости от кадастровой стоимости земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком и рассчитывается по следующей формуле:

К1 = (1000 + Коф) : (1000 + Ком),

где Коф - кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком;

Ком - максимальная кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) для данного вида предпринимательской деятельности;

1000 - стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади.

Статьей 7.1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) установлено, что корректирующий коэффициент базовой доходности (К1) в 2003 и 2004 годах при определении величины базовой доходности не применяется.

Коэффициент-дефлятор (К3), соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги), в 2003 году равен единице. В 2004 году он равен 1,133 (приказ Минэкономразвития России от 11.11.2003 N 337).

Налоговым периодом по ЕНВД считается квартал.

Таким образом, в общем случае налоговая база, представляющая собой показатель вмененного дохода за квартал, рассчитывается по формуле:

Сумма вмененного дохода за квартал = Базовая доходность определенного вида деятельности х (N 1 + N 2 + N 3) х К1 х К2 х К3

где N 1, N 2, N 3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода (то есть показатель за первый месяц квартала, второй месяц квартала и третий его месяц);

К1, К2, К3 - законодательно установленные корректирующие коэффициенты базовой доходности.

В соответствии со статьей 346.31 НК РФ ставка единого налога составляет 15% от величины вмененного дохода. Соответственно сумма ЕНВД за налоговый период рассчитывается по следующей формуле:

Сумма ЕНВД за квартал = Сумма вмененного дохода, рассчитанная за квартал х 15%

При изменении величин базовой доходности или значения корректирующих коэффициентов их новые значения необходимо учитывать только с начала квартала, следующего за кварталом, в котором произошло такое изменение. В случае же, когда в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, на основе которого у него рассчитывается вмененный доход, при исчислении суммы единого налога он должен учитывать указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины данного физического показателя. Это предусмотрено пунктами 8 и 9 статьи 346.29 НК РФ.

Для вновь зарегистрированных налогоплательщиков размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена их государственная регистрация, рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.

Рассмотрим на условном числовом примере один из возможных вариантов расчета ЕНВД.

Пример 1

Индивидуальный предприниматель занимается розничной торговлей через магазин, имеющий торговые площади. Площадь торгового зала в октябре и ноябре составляла 10 квадратных метров. В результате заключения дополнительного договора аренды 20 декабря площадь торгового зала увеличилась еще на 10 квадратных метров. Допустим, что все корректирующие коэффициенты К1, К2 и К3 равны единице. Базовая доходность в месяц на один квадратный метр площади торгового зала по данному виду деятельности равняется 1200 руб.

Вмененный доход за I квартал составит:

1200 руб. x (10 кв. м + 10 кв. м + 20 кв. м) x 1 x 1 x 1 = 48 000 руб.

Таким образом, сумма ЕНВД предпринимателя за четвертый квартал в нашем примере составит:

48 000 руб. x 15% = 7200 руб.

Однако следует учитывать, что рассчитанная изложенным выше способом величина ЕНВД за налоговый период может быть еще уменьшена налогоплательщиками на суммы, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.32 НК РФ. В частности, уменьшение суммы первоначально рассчитанного налога возможно на суммы:

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. А также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. При этом по данным суммам величина единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%;

- выплаченных за счет средств работодателя пособий по временной нетрудоспособности.

В отношении пособий по временной нетрудоспособности следует обратить внимание на следующее. Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам, чей труд используют налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию. Однако сумма таких пособий (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет двух источников:

- средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом*(11);

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Данный порядок предусмотрен статьей 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан"*(12).

При этом статьей 3 данного закона также предоставлено право работодателям, уплачивающим ЕНВД, добровольно уплачивать в Фонд социального страхования РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности (далее - страховые взносы) по тарифу в размере 3,0% налоговой базы. Если работодатель уплачивает добровольные страховые взносы в ФСС РФ, выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств Фонда социального страхования.

Индивидуальные предприниматели также вправе добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай собственной временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачивая страховые взносы в ФСС РФ по тарифу в размере 3,5% налоговой базы. При этом они приобретают право на получение пособия по обязательному социальному страхованию при условии уплаты ими добровольных страховых взносов в течение шести месяцев.

Налоговая база для расчета страховых взносов в любом случае определяется в соответствии с главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ для соответствующей категории плательщиков и в порядке, который должен быть установлен правительством*(13).

Пример 2

Индивидуальный предприниматель оказывает услуги общественного питания в кафе с площадью зала обслуживания посетителей 50 квадратных метров. У предпринимателя работают два официанта, повар, мойщик посуды, уборщица и администратор. За II квартал 2004 года сумма фонда оплаты труда наемным работникам составила 105 000 руб.

Допустим, что с них начислены и уплачены взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 14 700 руб. Кроме того, за каждый месяц квартала предприниматель уплатил фиксированный платеж на обязательное пенсионное страхование за себя в сумме 150 руб., всего - 450 руб. (150 руб. x 3 мес.). Одному сотруднику был оплачен листок нетрудоспособности за месяц болезни на сумму 3000 руб.

Рассчитаем сумму вмененного дохода за II квартал. Корректирующие коэффициенты К1, К2 равны единице, К3 равен 1,133. Базовая доходность в месяц на один квадратный метр зала обслуживания по данному виду деятельности равняется 700 руб. Таким образом, налоговая база за три месяца равна:

[700 руб. x (50 кв. м + 50 кв. м + 50 кв. м) x 1 x 1 x 1,133] = 118 965 руб.

Сумма ЕНВД, исчисленная за II квартал, составит:

118 965 руб. x 15% = 17 844,75 руб.

Данную сумму налога можно уменьшить на сумму уплаченных в данном квартале всех взносов на пенсионное страхование, но не более чем на половину первоначально исчисленной суммы: 17 844,75 руб. x 50% = 8922,38 руб. Фактически уплаченная предпринимателем сумма страховых пенсионных взносов за II квартал составила 15 150 руб. (14 700 руб. + 450 руб.), то есть превысила рассчитанную выше нормативную величину. Таким образом, не зачтенной в данном квартале останется сумма страховых пенсионных взносов в размере 6227,62 руб. (15 150 руб. - - 8922,38 руб.). При этом предприниматели должны иметь в виду, что данную незачтенную сумму им уже нельзя будет зачесть в дальнейшем при расчете налога за III или IV квартал 2004 года, так как НК РФ предоставляет вычет только на суммы взносов, уплаченных именно в том квартале, за который производится расчет ЕНВД.

Кроме того, вне зависимости от суммы произведенных вычетов пенсионных платежей из суммы единого налога можно вычесть 2400 руб. (3000 руб. - 600 руб.), оплаченных предпринимателем по листку нетрудоспособности за счет его собственных средств.

Таким образом, итоговая сумма ЕНВД, подлежащая уплате предпринимателем за I квартал 2004 года, составит:

17 844,75 руб. - 8922,38 руб. - 2400 руб. = 6522,37 руб.

Обратите внимание: налогоплательщики ЕНВД уменьшают налог на сумму начисленных и уплаченных пенсионных взносов. Это предусмотрено статьей 346.32 НК РФ: налог уменьшается только на сумму отчислений в ПФР, уплаченных за тот же период, за который рассчитывается налог. Поэтому если взносы только начислены, но не уплачены, их нельзя брать в зачет.

Однако и обратная ситуация, когда сумма перечислений больше, чем пенсионные платежи, не поможет налогоплательщику дополнительно уменьшить сумму ЕНВД. Сколько бы взносов в ПФР он ни перечислил, единый налог можно уменьшить лишь на сумму, уплаченную в пределах отчислений от зарплаты работникам, а для предпринимателей - на сумму 150 руб. за месяц (минимальная сумма фиксированного платежа). Предприниматели не вправе уменьшать сумму налога на уплаченные взносы, превышающие 450 руб. в квартал. По крайней мере, в 2004 году, до пересмотра правительством минимального размера суммы страхового года.

При этом возникает вопрос, что считать отчислениями в ПФР, перечисленными за тот же период, за который уплачивается налог. Например, что именно будет относиться к этим взносам в нашем примере: начисленные платежи в ПФР за II квартал, уплаченные до 15 июля, или это взносы, перечисленные только до конца июня?

По мнению налоговиков, это пенсионные взносы, уплаченные до 15 июля, то есть до законодательно установленного срока уплаты пенсионных взносов, начисленных с оплаты труда наемных работников. Если же налогоплательщик подал декларацию раньше, чем заплатил в ПФР, то он отразит только те платежи, которые успел перечислить. После уплаты взносов плательщик ЕНВД может подать уточненную декларацию, где уменьшит сумму налога на величину уплаченных взносов.

Но этим не смогут воспользоваться предприниматели. Если ПБОЮЛ уплатил в I квартале пенсионные взносы за весь год, то и учесть их он должен в этом же квартале. Уменьшить ЕНВД за все остальные кварталы на сумму пенсионных взносов он уже не сможет, даже если вычет использовал не полностью, ведь сумма пенсионных взносов не должна превышать половины суммы налога.

Как мы уже отмечали выше, в качестве налогового периода по ЕНВД установлен квартал (ст. 346.30 НК РФ). Уплата налога также должна производиться ежеквартально. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.32 НК РФ заплатить ЕНВД по итогам налогового периода надо не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Какое-либо уменьшение суммы налога при его оплате налогоплательщиком авансом сразу за несколько налоговых периодов, так как это было при старой системе ЕНВД, в главе 26.3 НК РФ не предусмотрено.