Глава 7. Единый налог на вмененный доход

7.1. Основные положения

С 1 января 2003 года главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ введен специальный налоговый режим, предусматривающий уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Он не является принципиально новым. До указанной даты система ЕНВД также существовала, но ее применение регулировалось Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Однако старая и новая система ЕНВД имеют существенные различия между собой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ ЕНВД вводится в действие и становится обязательным к уплате на соответствующей территории субъекта РФ только после принятия в данном регионе соответствующего закона.

Главной особенностью этого специального налогового режима является замена уплаты ряда наиболее существенных и сложных в исчислении налогов одним - единым налогом на вмененный доход.

Для индивидуальных предпринимателей уплата ЕНВД предусматривает замену НДФЛ, налога на имущество, ЕСН и налога с продаж (налог с продаж действовал до 1 января 2004 года).

Данная замена применяется соответственно только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Также индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Естественно, что и данное правило действует только в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Существует еще ряд правил и особенностей, связанных с исчислением и уплатой НДС данной категорией налогоплательщиков. Они идентичны тем, которые касаются налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Иные налоги и сборы, не перечисленные выше, предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, исчисляют и уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения. Так, в частности, индивидуальные предприниматели, перейдя на уплату ЕНВД, не освобождаются от уплаты налогов, перечисленных в табл. 7.1.

Таблица 7.1

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Виды налогов и сборов │

├───────────────────────┬──────────────────────┬────────────────────────┤

│ федеральные │ региональные │ местные │

├───────────────────────┼──────────────────────┼────────────────────────┤

│- государственная пош-│- транспортный налог │- земельный налог │

│лина │- лесной доход │- налог на рекламу │

│- таможенные пошлины и│ │- иные налоги и сборы,│

│уплата НДС на таможне │ │установленные местными│

│- платежи за пользова-│ │законодательными органа-│

│ние природными ресурса-│ │ми в соответствии с дей-│

│ами, зачисляемые в фе-│ │ствующим законодательст-│

│деральный бюджет, в│ │вом (на содержание мили-│

│республиканский бюджет│ │ции, на благоустройство│

│республики в составе│ │территории, на нужды об-│

│Российской Федерации, в│ │разования и другие цели)│

│краевые, областные бюд-│ │ │

│жеты краев и областей,│ │ │

│областной бюджет авто-│ │ │

│номной области, окруж-│ │ │

│ные бюджеты автономных│ │ │

│округов и районные бюд-│ │ │

│жеты районов в порядке│ │ │

│и на условиях, предус-│ │ │

│мотренных законодатель-│ │ │

│ными актами РФ │ │ │

│- плата за пользование│ │ │

│водными объектами │ │ │

│- налог за пользование│ │ │

│недрами │ │ │

│- налог на добычу по-│ │ │

│лезных ископаемых │ │ │

└───────────────────────┴──────────────────────┴────────────────────────┘

В отношении территориальных и местных налогов налогоплательщикам стоит обратить внимание на следующий нюанс. На основании статьи 2 Федерального закона от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" с введением в действие на территории соответствующего субъекта РФ налога с продаж переставали взиматься территориальные и местные налоги, предусмотренные соответственно подпунктом "г" пункта 1 статьи 20, а также подпунктами "г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "о", "п", "р", "с", "т", "у", "ф", "х", "ц" пункта 1 статьи 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Поэтому, не являясь плательщиками налога с продаж, плательщики ЕНВД из тех регионов, где данный налог был введен, не являлись плательщиками и вышеназванных налогов.

Однако это было справедливо только до 31 декабря 2003 года.

С 1 января 2004 года, то есть с момента отмены налога с продаж, все "упрощенцы" автоматически становятся плательщиками и данных налогов (соответственно Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ статья 2 Федерального закона N 150-ФЗ признана утратившей силу с 1 января 2004 года).

Кроме того, плательщики ЕНВД продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Данные страховые взносы индивидуальные предприниматели платят как за себя лично (по фиксированным ставкам), так и с сумм оплаты труда наемных работников. При этом сумма таких взносов уменьшает сумму ЕНВД, то есть является вычетом по этому налогу. Однако этот вычет не может снизить размер ЕНВД более чем на 50%.

Плательщики единого налога также должны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это предусмотрено Федеральным законом от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Размер страхового тарифа определяется по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска.

В статье 346.26 НК РФ прямо не указано на то, что лица, переходящие на уплату единого налога, обязаны продолжать исполнять обязанности налогового агента, предусмотренные НК РФ. Однако предпринимателям следует знать, что, даже перейдя на специальный режим, основанный на уплате ЕНВД, они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Базовое определение понятия налогового агента для целей налогообложения дано в статье 24 НК РФ. В соответствии с ней налоговыми агентами признаются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Это означает, что, хотя налоговый агент и обязан исчислить и уплатить налоги в бюджет, делает он это не за счет собственных средств, а за счет средств реальных налогоплательщиков. Причем такие обязанности должны быть установлены непосредственно самим НК РФ.

Это сделано в соответствующих главах части второй НК РФ, посвященных конкретным налогам. Например, это статья 161 главы 21 "Налог на добавленную стоимость", статья 226 главы 23 "Налог на доходы физических лиц", статья 310 главы 25 "Налог на прибыль организаций", статья 354 главы 27 "Налог с продаж" НК РФ.

Являясь налоговым агентом в отношении этих налогов, налогоплательщики, перечисляющие ЕНВД, исполняют возложенные на них НК РФ обязательства на общих основаниях. В связи с этим вопросы уплаты перечисленных выше налогов предпринимателями в роли налоговых агентов более подробно рассмотрены в других разделах книги*(10).

Кто же является плательщиком единого налога?

Ими признаются юридические лица и предприниматели без образования юридического лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в строго определенных сферах. По сравнению с ранее действовавшим порядком перечень таких видов деятельности существенно сократился. С 2003 года, согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ, платят ЕНВД только те налогоплательщики (организации и предприниматели), которые занимаются следующими видами деятельности:

- оказание бытовых услуг;

- оказание ветеринарных услуг;

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

- оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;

- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Порядок введения в действие ЕНВД на территории конкретного субъекта РФ определяется законами соответствующих субъектов РФ. Пока такой закон конкретным субъектом РФ не принят, глава 26.3 НК РФ на его территории считается не действующей.

Именно субъекты РФ определяют виды деятельности (в пределах указанного в НК РФ перечня), в отношении которых вводится данный налог.

Причем, подчеркнем это еще раз, переход на ЕНВД по предусмотренным законами субъектов РФ видам деятельности является не добровольным, а обязательным для всех налогоплательщиков, осуществляющих эти виды деятельности на данной территории.

Законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ могут только уменьшить перечень сфер предпринимательской деятельности, при осуществлении которых обязателен переход на уплату единого налога, по сравнению с перечнем статьи 346.26 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 346.26). При этом не допускается и расширительное толкование определений видов деятельности, содержащихся в данном перечне. Поэтому в случае нарушения региональным законом о введении ЕНВД на конкретной территории норм Налогового кодекса РФ вы можете не платить данный налог, а продолжать использовать обычную систему налогообложения.

Вместе с тем следует учитывать, что признание одного законодательного документа противоречащим другому с более высоким статусом - прерогатива только суда. В связи с этим, как показывает практика введения и применения еще старой системы ЕНВД, налоговые органы на местах наверняка будут требовать от вас уплаты ЕНВД, даже если указанное выше противоречие будет очевидным. При принятии же вами иного решения свою правоту придется доказывать только в суде.

Особо следует обратить внимание на тот факт, что при анализе норм законодательства по единому налогу следует четко придерживаться буквальных толкований видов деятельности, приведенных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.

Так, например, в числе видов деятельности, приведенных в ней, указан и такой, как оказание бытовых услуг физическим лицам. Следовательно, если предприниматель оказывает бытовые услуги (например, ремонт и обслуживание компьютеров и оргтехники или изготовление и ремонт мебели) юридическим лицам, то данный его вид деятельности не попадает в перечень, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ. Поэтому налогообложение предпринимателя в рамках такой его деятельности должно производиться в общеустановленном порядке, то есть по обычной или упрощенной системе налогообложения по выбору налогоплательщика.