6.2. Расчет суммы налога

По подакцизным товарам налог начисляют исходя из тех или иных показателей (например, объема, веса, количества) подакцизного товара (в натуральном выражении) в день его отгрузки (получения).

Расчет данных показателей производится по каждому подакцизному товару и является, таким образом, количественным выражением объекта налогообложения, то есть налоговой базой.

Сумма акцизов, начисленная к уплате в бюджет, определяется умножением налоговой базы по каждому виду подакцизного товара, реализованного (переданного) налогоплательщиком за истекший месяц, на соответствующую ставку налога. Ставки налога установлены в абсолютных суммах, то есть в рублях и копейках к единице налоговой базы.

Ставки акцизов установлены статьей 193 НК РФ. С 1 января 2004 года они такие, как показаны в табл. 6.1.

Таблица 6.1

┌───────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐

│ Виды подакцизных товаров │ Налоговая ставка │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│ 1 │ 2 │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Этиловый спирт из всех видов сырья│18 руб. за 1 литр безводного этило-│

│(в том числе этиловый спирт-сырец│вого спирта │

│из всех видов сырья) │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Алкогольная продукция с объемной│135 руб. за 1 литр безводного эти-│

│долей этилового спирта свыше 25%│лового спирта, содержащегося в под-│

│(за исключением вин) и спиртосодер-│дакцизных товарах │

│жащая продукция │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Алкогольная продукция с объемной│100 руб. за 1 литр безводного эти-│

│долей этилового спирта свыше 9 до│лового спирта, содержащегося в под-│

│25% включительно (за исключением│акцизных товарах │

│вин) │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Алкогольная продукция с объемной│70 руб. за 1 литр безводного этило-│

│долей этилового спирта до 9% вклю-│вого спирта, содержащегося в подак-│

│чительно (за исключением вин) │цизных товарах │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Вина нетрадиционные крепленые │88 руб. за 1 литр безводного этило-│

│ │вого спирта, содержащегося в подак-│

│ │цизных товарах │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Вина (за исключением натуральных,│52 руб. за 1 литр безводного этило-│

│нетрадиционных, вин шампанских и│вого спирта, содержащегося в подак-│

│игристых) │цизных товарах │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Вина натуральные нетрадиционные не-│4 руб. за 1 литр │

│крепленые │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Вина шампанские и вина игристые │10 руб. 50 коп. за 1 литр │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Вина натуральные (за исключением │2 руб. 20 коп. за 1 литр │

│нетрадиционных некрепленых) │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Пиво с нормативным (стандартизиро-│0 руб. за 1 литр │

│ванным) содержанием объемной доли│ │

│этилового спирта до 0,5% включи-│ │

│тельно │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Пиво с нормативным (стандартизиро-│1 руб. 55 коп. за 1 литр │

│ванным) содержанием объемной доли│ │

│этилового спирта свыше 0,5% до 8,6%│ │

│включительно │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Пиво с нормативным (стандартизиро-│5 руб. 30 коп. за 1 литр │

│ванным) содержанием объемной доли│ │

│этилового спирта свыше 8,6% │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Табачные изделия: Табак трубочный │574 руб. за 1 кг │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Табак курительный, за исключением│235 руб. за 1 кг │

│табака, используемого в качестве│ │

│сырья для производства табачной│ │

│продукции │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Сигары │14 руб. за 1 штуку │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Сигариллы │157 руб. за 1000 штук │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Сигареты с фильтром │60 руб. за 1000 штук + 5% │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Сигареты без фильтра, папиросы │23 руб. за 1000 штук + 5% │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Автомобили легковые с мощностью│0 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.) │

│двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.)│ │

│включительно │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Автомобили легковые с мощностью│14 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.) │

│двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.)│ │

│и до 112,5 кВт (150 л. с.)│ │

│включительно │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Автомобили легковые с мощностью│142 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.) │

│двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.│ │

│с.), мотоциклы с мощностью двигате-│ │

│ля свыше 112,5 кВт (150 л. с.) │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Бензин автомобильный с октановым│2460 руб. за 1 тонну │

│числом до "80" включительно │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Бензин автомобильный с иными окта-│3360 руб. за 1 тонну │

│новыми числами │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Дизельное топливо │1000 руб. за 1 тонну │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Масло для дизельных и (или) карбю-│2732 руб. за 1 тонну │

│раторных (инжекторных) двигателей │ │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Прямогонный бензин │0 руб. за 1 тонну │

└───────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┘

Предпринимателям, связанным с производством и реализацией алкогольной продукции, следует обратить внимание, что по алкогольной продукции крепостью свыше 9% ставки акцизов применяются в особом порядке:

- если производитель реализует алкогольную продукцию крепостью более 9% на акцизный склад оптовой фирмы, он платит акциз по уменьшенной ставке. Если реализуемый товар - вино, то платится 35% от ставки, указанной для соответствующей продукции. Если иная алкогольная продукция (с объемной долей этилового спирта свыше 9%) - 20% от указанной в НК РФ ставки. Оставшуюся часть акциза (65% или 80%) заплатит оптовик при реализации алкоголя со своего акцизного склада магазинам и предприятиям общепита. До 1 января 2004 года производитель и оптовик уплачивали по 50% от ставки акциза;

- если оптовик перепродает алкогольную продукцию крепостью более 9% на акцизный склад другой оптовой фирмы, то акциз он не платит.

Начисление налога производится только после наступления законодательно установленной даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Так, в целях исчисления акцизов в большинстве случаев дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

Существует и ряд особенностей исчисления этой даты по операциям с нефтепродуктами, указанным в подпунктах 2, 3 и 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, а также реализации алкогольной продукции с акцизных складов. Эти особенности описаны в статье 195 НК РФ.

Пример 1

Предприниматель Иванов С.С. имеет частную пивоварню. В феврале он произвел и продал (передал покупателям в собственность по накладным) 1200 л пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта 0,5% и 2000 л пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта 2,0%.

Сумма акциза, которую должен заплатить ПБОЮЛ по итогам февраля, составит:

1200 л х 0 руб. + 2000 л х 1,55 руб. = 3100 руб.

Механизм исчисления акцизов, установленный главой 22 НК РФ, предусматривает, что сумма акцизов, которую нужно перечислить в бюджет, определяется путем уменьшения суммы акциза, рассчитанной так, как показано в примере 1 (в соответствии со ст. 194 НК РФ), на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты.

Рассмотрим все указанные в данной статье вычеты. Правила расчета этих вычетов и условия, при которых налогоплательщик имеет право на их применение, приведены в статье 201 НК РФ.

1. Суммы акциза по подакцизному сырью, использованному для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов).

Данный вычет применяется при выполнении ряда условий:

- сырье должно быть списано на производство реализованных или переданных подакцизных товаров;

- сырье должно быть оплачено. Вычет производится на основании расчетных документов и счетов-фактур производителя сырья, в которых сумма акциза выделена отдельной строкой;

- ставки акциза по сырью и произведенным из него товарам должны быть установлены на одинаковые единицы измерения налоговой базы.

Обратите внимание: в случае приобретения сырья у перепродавцов, то есть у лиц, не являющихся плательщиками акцизов, такой вычет не производится. Такое разъяснение дано МНС России в письме от 10.04.2001 N ВГ-6-03/284@.

2. Суммы акциза по испорченному или утерянному подакцизному сырью, предназначавшемуся для производства подакцизных товаров, в процессе его хранения, перемещения и технологической обработки. Этот вычет производится в пределах норм естественной убыли сырья, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров. При этом испорченное или утерянное сырье должно быть оплачено. Этот вычет не применим по отношению к нефтепродуктам.

3. Суммы акциза по давальческому сырью, использованному для производства подакцизных товаров. Этот вычет производится при передаче подакцизных товаров, произведенных из подакцизного давальческого сырья. Вычету подлежат суммы акциза, уплаченные собственником давальческого сырья при его производстве, или приобретении, или при его ввозе на таможенную территорию России. Этот вычет также не применим по отношению к нефтепродуктам.

4. Суммы акциза по этиловому спирту (произведенному из пищевого сырья), использованному для производства виноматериалов, из которых в дальнейшем произведена алкогольная продукция.

Чтобы произвести этот вычет, производитель вина должен подтвердить, что поставщик виноматериалов уплатил акциз по спирту. Для этого необходимо получить у поставщика платежное поручение на оплату спирта с отметкой банка о его исполнении, в котором сумма акциза указана отдельной строкой.

При этом сумма данного вычета ограничена нормативной величиной, рассчитываемой по формуле:

С = (А х К) : 100%) х О,

где С - максимальная сумма акциза, принимаемого к вычету, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;

А - налоговая ставка за 1 литр 100-процентного (безводного) этилового спирта. Сейчас это 18 руб.;

К - крепость вина;

О - объем реализованного вина.

Акциз, превышающий эту сумму, не может быть учтен в расходах, принимаемых в целях обложения НДФЛ.

Пример 2

ПБОЮЛ Камчатов П.Р. на своей винодельне произвел и продал 8000 л вина крепостью 15%. Вино изготавливалось им из покупных виноматериалов, поэтому он имеет право вычесть из суммы акциза, начисленной при реализации вина, сумму акциза по спирту, затраченному на производство виноматериалов.

От поставщика виноматериалов Камчатов П.Р. получил платежное поручение на оплату спирта, использованного при их производстве. Там указано, что в составе стоимости спирта спиртовому заводу уплачен акциз в размере 21 700 руб.

При этом максимальная сумма акциза, возможного к вычету и рассчитанная по формуле, составила:

(18 руб. х 15% : 100) х 8000 л = 21 600 руб.

В связи с этим при определении суммы акциза, которую ПБОЮЛ Камчатов П.Р. должен уплатить в бюджет по итогам месяца, из суммы акциза, начисленной при реализации вина, он может вычесть только 21 600 руб.

5. Суммы акциза, уплаченные по реализованным подакцизным товарам, в случае их возврата покупателем или отказа от них (за исключением нефтепродуктов).

Воспользоваться этим вычетом можно, если с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров прошло не более одного года.

6. Суммы авансового платежа, уплаченного при приобретении акцизных и специальных марок. Данный вычет применяется производителями отечественной алкогольной продукции.

Отечественная продукция подлежит обязательной маркировке специальными региональными марками. Приобретая эти марки, налогоплательщик фактически уплачивает авансовый платеж акциза. При расчете налога по итогам налогового периода (то есть каждый месяц) из суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, следует вычесть суммы авансовых платежей.

7. Суммы акциза, уплаченные поставщикам нефтепродуктов. Вычет можно сделать при условии, если у фирмы есть свидетельство лица, производящего операции с нефтепродуктами.

Возместить акциз можно, если нефтепродукты:

- используются для дальнейшего производства нефтепродуктов;

- реализованы фирмам, имеющим свидетельство на оптовую или розничную продажу нефтепродуктов;

- ввезены в Россию из-за границы.

Налогоплательщик должен подтвердить свое право на вычет при проведении операций с нефтепродуктами. Для этого необходимо предоставить в налоговые органы копии некоторых документов. Перечень этих документов для каждого конкретного случая описывается в пунктах 8-10 статьи 204 НК РФ.

Суммы акциза по нефтепродуктам, которые реализуются в розницу, вычетам не подлежат.

Порядок отражения сумм акцизов описан в статье 199 НК РФ.

Если предприниматель не является плательщиком акцизов со своей реализации и соответственно не имеет права на налоговые вычеты по акцизам, то суммы акцизов, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров.

У плательщиков акцизов суммы налога должны включаться в расходы при определении налоговой базы по НДФЛ.

По нашему мнению, учитывая механизм расчета сумм акцизов, реально подлежащих уплате в бюджет (начисленные суммы налога за минусом налогового вычета), порядок учета таких сумм предпринимателями должен быть аналогичен порядку по НДС. Порядок уплаты НДС имеет очень схожий механизм взимания. А порядок его учета в составе своих доходов и расходов подробно изложен в главе 3 "Налог на доходы физических лиц" книги.