5.5.1.2. Окончательный расчет налога и его уплата

По итогам календарного года предприниматель самостоятельно производит расчет фактической суммы ЕСН за данный год исходя из всех полученных им в данном налоговом периоде доходов с учетом принимаемых к вычету расходов и действующих ставок налога.

Общую сумму налога предприниматель исчисляет отдельно по каждому фонду (федеральный бюджет, ФФОМС и ТФОМС) и отражает в налоговой декларации.

Форма такой налоговой декларации утверждена приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 (в редакции приказа МНС России от 03.11.2003 N БГ-3-05/591).

В соответствии с пунктом 7 статьи 244 НК РФ предприниматели обязаны представлять такую налоговую декларацию в налоговые органы не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Так как в течение отчетного года предприниматель уплачивает авансовые платежи по ЕСН, по итогам года подлежит уплате в бюджет только разница между суммами ранее произведенных авансовых платежей и фактической суммой налога, отраженной им в налоговой декларации за прошедший год. Эту сумму он должен уплатить не позднее 15 июля года, следующего за отчетным (п. 5 ст. 244 НК РФ). Если указанная разница получается в пользу предпринимателя, то она может быть зачтена в счет предстоящих платежей по налогу или возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Пример 52

ПБОЮЛ Трухин Н.М. согласно уведомлению уплатил за 2003 год авансовые платежи по ЕСН всего в сумме 13 200 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 9600 руб.;

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 200 руб.;

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования -

3400 руб.

Фактическая налоговая база для расчета ЕСН (доходы минус расходы) за

2003 год составила у Трухина Н.М. 350 000 руб.

Соответственно, сумма налога, подлежащая уплате по итогам года, составит всего 29 825 руб. [28 000 руб. + (50 000 руб. x 3,65%)]*(9), в том числе:

- в федеральный бюджет - 21 775 руб. (20 400 руб. + 50 000 руб. x 2,75%);

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 400 руб.;

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 7650 руб. (7200 руб. + 50 000 руб. x 0,9%).

Таким образом, подлежит доплате в срок до 15 июля 2004 года - 16 625 руб. (29 825 руб. - 13 200 руб.), в том числе:

- в федеральный бюджет - 12 175 руб. (21 775 руб. - 9600 руб.);

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 200 руб. (400 руб. - 200 руб.);

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 4250 руб. (7650 руб. - 3400 руб.).

5.5.2. Порядок исчисления и уплаты есн предпринимателями, осуществляющими выплаты физическим лицам

Те предприниматели, которые являются источником выплат физическим лицам, работающим у них по трудовым или гражданско-правовым договорам, помимо уплаты ЕСН со своих доходов платят его и по второму основанию.

В этом случае расчет единого социального налога производится отдельно по каждому работнику с начала текущего налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Для этого рассчитывается налоговая база: по каждому работнику суммируются доходы, начисленные за налоговый период в его пользу в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных ему материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды. Затем из нее исключаются доходы, не являющиеся объектом обложения ЕСН (пункты 1 и 3 ст. 236 НК РФ), и выплаты, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ).

Так как от величины налоговой базы по каждому работнику зависит возможность применения в отношении него регрессивной ставки ЕСН, важным является то обстоятельство, что налогоплательщик при определении налоговой базы не учитывает доходы, полученные этими работниками от других работодателей. Применение или неприменение регрессивной ставки ЕСН зависит от суммы дохода, полученной работником у каждого работодателя (источника выплаты дохода) в отдельности. При этом датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц является день их начисления в пользу граждан (ст. 242 НК РФ).

Все плательщики ЕСН, в том числе и предприниматели, обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Эта обязанность прямо закреплена в НК РФ (п. 4 ст. 243 НК РФ). Рекомендуемая форма индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядок ее заполнения была утверждена приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 (с учетом изменений от 05.06.2003). Однако приказом МНС России от 05.06.2003 N БГ-3-05/300 утверждены новая форма индивидуальной карточки и порядок ее заполнения.

Определив налоговую базу по ЕСН по каждому работнику, налогоплательщик рассчитывает сумму налога. При этом ЕСН исчисляется отдельно в разрезе сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов (ФСС, ФФОМС и ТФОМС).

Предпринимателям следует помнить о том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Поэтому налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет величин налоговой базы, с которой рассчитывается ЕСН, уплачиваемый в ФСС России, а также в другие фонды и федеральный бюджет. Так как эти налоговые базы могут существенно различаться, это может повлиять и на используемые ставки налога (речь идет о праве на регрессивные ставки).

Пример 53

Произведем расчет налоговой базы по ЕСН у ПБОЮЛ Чудаковой М.А. на примере одного работника за 2003 год. Допустим, что в течение года условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 241 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены, то есть он имеет право на применение регрессивной ставки.

С гражданином Туровым П.П. заключен как трудовой договор на исполнение им обязанностей продавца, так и договор на возмездное оказание им услуг. За период с января по декабрь 2003 года сумма выплат Турову П.П. по трудовому договору составила 90 000 руб., а по договору на оказание услуг - 20 000 руб.

Таким образом, налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования по гражданину Турову П.П., составит 110 000 руб. (90 000 руб. + 20 000 руб.). Сумма налога в этой части будет рассчитана с использованием регрессивной шкалы.

В федеральный бюджет:

28 000 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.) x 15,8% = 29 580 руб.

В ФФОМС:

200 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.) x 0,1% = 210 руб.

В ТФОМС:

3400 руб. + (110 000 руб. - 100 000 руб.) x 1,9% = 3590 руб.

Налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС, составляет всего 90 000 руб. и, соответственно, налог начисляется по максимальной ставке:

90 000 руб. x 4% = 3600 руб.

Итого сумма ЕСН составит 36 980 руб. (29 580 руб. + 210 руб. + 3590 руб. + 3600 руб.).

Особенности порядка исчисления ЕСН налогоплательщиками, осуществляющими выплаты физическим лицам, установлены статьей 243 НК РФ. Главными из них является то, что существует так называемая система вычетов из начисленных сумм ЕСН, только после осуществления которых определяется окончательная сумма, реально подлежащая уплате в бюджет в разрезе каждого из видов платежей. О каких же вычетах идет речь?

Во-первых, это расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации, произведенные налогоплательщиком самостоятельно. Они уменьшают сумму ЕСН, уплачиваемую в составе единого социального налога в Фонд социального страхования РФ (абз. 1 п. 2 ст. 243 НК РФ).

В соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами, регулирующими деятельность ФСС России, Порядок расходования средств государственного социального страхования регулируется Инструкцией о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной постановлением Фонда социального страхования РФ от 09.02.2001 N 11.

Суммы расходов на цели государственного социального страхования учитываются нарастающим итогом за период с начала года с учетом сумм возмещения произведенных расходов, полученных от исполнительного органа Фонда социального страхования РФ.

Суммы превышения произведенных расходов на цели государственного социального страхования можно засчитывать в счет предстоящих авансовых платежей по ЕСН в части уплаты в Фонд социального страхования. В соответствии с пунктом 2.7 инструкции "О порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации" в случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой начисленного единого социального налога, подлежащего зачислению в фонд, суммы перерасхода по указанным средствам возмещает страхователям исполнительный орган фонда.

Налоговые органы возвращают (засчитывают) налог только в случае наличия переплаты в денежном выражении (письмо МНС России от 23.08.2001 N БГ-6-05/648@ "О едином социальном налоге (взносе), зачисляемом в Фонд социального страхования Российской Федерации").

Форма расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ (форма N 4-ФСС РФ) утверждена постановлением Фонда социального страхования РФ от 01.12.2003 N 130. Она представляется в региональные отделения Фонда социального страхования РФ ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщик самостоятельно указывает соответствующую сумму расходов, которая впоследствии может быть проверена Фондом социального страхования РФ. В частности, в отчетности указываются суммы:

- начисленного налога в Фонд социального страхования Российской Федерации;

- использованные на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

- направленные налогоплательщиком в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

- прочих расходов, подлежащих зачету.

Во-вторых, сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. Налог уменьшается на суммы страховых взносов, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ). Порядок расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подробно рассмотрен в главе 10.

При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Иными словами, это означает, что максимальный размер налогового вычета ограничен суммой ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период. В то же время размер самих страховых взносов ничем не ограничен и, соответственно, может превышать сумму налога.

Сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учитывается нарастающим итогом.

В пункте 2 статьи 243 НК РФ законодатель говорит исключительно о величине начисленных страховых пенсионных взносов. Однако далее в пункте 3 этой же статьи указывается, что если в отчетном (налоговом) периоде обнаружится, что размер налогового вычета превышает сумму уплаченного страхового взноса, данная разница рассматривается как занижение суммы ЕСН с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Специальный срок уплаты такой разницы не установлен. Следовательно, она подлежит уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (по аналогии со сроком доплаты выявленной разницы между суммой налога, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммой уплаченных за то же период ежемесячных авансовых платежей).

Таким образом, для правомерности налогового вычета по ЕСН в виде страховых взносов важны как их начисление, так и своевременная уплата. Для целей применения налогового вычета сумма начисленного страхового взноса должна быть равна сумме фактически уплаченного страхового взноса. Превышение суммы начисленного страхового взноса над суммой уплаченного страхового взноса (например, у налогоплательщика не хватило денег или органы Пенсионного фонда РФ вернули ему суммы, поступившие за неустановленных застрахованных лиц) будет означать возникновение:

- недоимки по ЕСН, которая подлежит взысканию налоговыми органами;

- недоимки по уплате страховых взносов, которая должна взыскиваться в бюджет Пенсионного фонда РФ органами Пенсионного фонда РФ;

- начисления пеней на сумму недоимки по ЕСН и по страховым взносам.

Рассмотрим технический порядок исчисления и уплаты налога данной категорией налогоплательщиков.