5.2. Объект налогообложения и налоговая база

Для правильного исчисления налогов нужно знать, что же является объектом налогообложения и как правильно рассчитать его количественное отражение - налоговую базу.

Объект обложения единым социальным налогом указан в статье 236 НК РФ. Для индивидуальных предпринимателей и адвокатов это доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, которые они несут, извлекая эти доходы. Обратите внимание: уменьшить свой доход индивидуальный предприниматель может не на все расходы, а только на те, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Так сказано в пункте 3 статьи 237 НК РФ.

Для предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, не облагаются ЕСН выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иного вещного права на имущество, а также передача в пользование имущества (имущественных прав). На это прямо указывается и в самом НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ).

Итак, не облагаются ЕСН в первую очередь выплаты по договорам купли-продажи и договорам аренды. Описание основных типов гражданско-правовых договоров можно найти в Гражданском кодексе РФ.

Отметим, что особое внимание следует уделить выплатам по договорам аренды автотранспортных средств. Дело в том, что по договору аренды автомобиля арендодатель может также предоставлять услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля (договор аренды транспортного средства с экипажем). Оплата данных услуг уже должна облагаться ЕСН. Поэтому в целях избежания конфликтов с налоговиками лучше суммы договоров по аренде транспортных средств с экипажем указывать в разбивке по этим двум составляющим: непосредственно аренда автомобиля и услуги по его управлению и эксплуатации.

Указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, если такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Рассмотрим более подробно порядок определения налоговой базы индивидуальными предпринимателями по указанным в статье 236 НК РФ двум основаниям.

5.2.1. Расчет налоговой базы предпринимателями при уплате есн за себя

Налоговая база определяется индивидуальными предпринимателями как сумма доходов, полученных ими в денежной и натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база по ЕСН для ПБОЮЛ = Все полученные доходы от предпринимательской деятельности - Расходы, связанные с извлечением доходов

Еще раз отметим, что уплачивать ЕСН и, соответственно, рассчитывать указанным образом налоговую базу должны только те предприниматели, которые применяют традиционную систему налогообложения.

При этом в пункте 3 статьи 237 НК РФ прямо указывается, что состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ. Иными словами, при определении базы для начисления ЕСН не учитываются те расходы предпринимателей, которые включаются в состав его профессиональных вычетов по правилам главы 23 "НДФЛ" НК РФ.

Единственным отличием правил расчета расходов предпринимателя для целей уплаты ЕСН от правил их расчета для целей уплаты НДФЛ является невозможность учета в первом случае в качестве расхода фиксированного вычета в размере 20% полученного дохода. Напомним, что пункт 1 статьи 221 главы 23 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, то при определении налоговой базы по НДФЛ профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Отметим, что предприниматели были лишены такого права с 2002 года, после вступления в силу Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ, внесшего изменения в Налоговый кодекс. Действовавшая до 1 января 2002 года редакция данного пункта предусматривала, что при исчислении предпринимателями налоговой базы по ЕСН вычету подлежали расходы, связанные с извлечением доходов, предусмотренных именно пунктом 1 статьи 221 НК РФ. Это означало, что предприниматели могли из своих доходов вычесть либо фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов, либо фиксированную величину в размере 20% от общей суммы своих доходов. Действующая же ныне редакция пункта 3 статьи 237 НК РФ при определении круга расходов предпринимателей, уменьшающих налоговую базу, ограничивает их только привязкой к положениям 25-й главы НК РФ, а не к их более широкому составу, данному в пункте 1 статьи 221 НК РФ.

Отметим еще один нюанс. В состав расходов ПБОЮЛ включаются также суммы начисленных либо уплаченных им налогов и сборов (ст. 221 главы 23 и пп. 1 п. 1 ст. 264 главы 25 НК РФ). Таким образом, и сам ЕСН, который предприниматели уплачивают со своих доходов, они также должны учитывать в составе своих расходов при расчете НДФЛ.

Но несмотря на это, суммы самого начисленного и уплаченного предпринимателем ЕСН со своих доходов не могут быть учтены им в составе расходов при расчете налоговой базы для целей уплаты ЕСН. Невозможность учета самого данного налога в составе расходов объясняется как чисто экономической логикой, так и техническим порядком расчета ЕСН. Ведь если предположить обратное - что суммы самого ЕСН могут быть учтены в составе расходов, тогда складывается ситуация замкнутого цикла. Однако данное замечание не относится к суммам ЕСН, уплачиваемым предпринимателем как источником выплат физическим лицам, то есть не со своих доходов, а с сумм оплаты труда наемных работников.

Пример 47

Индивидуальный предприниматель Ветров Д.Н., применяющий традиционную систему налогообложения, за 2003 год получил доход в размере 1 000 000 руб.

Расходы за данный налоговый период, подтвержденные документами и соответствующие нормам главы 25 НК РФ, составили 880 000 руб. В том числе: суммы выплат заработной платы своим наемным работникам - 200 000 руб. и суммы ЕСН, начисленные с них, в размере 71 200 руб. (200 000 руб. x 35,6%).

Следовательно, налоговая база по ЕСН за 2003 год для предпринимателя Ветрова Д.Н. с его доходов составит разницу между полученными им доходами и произведенными расходами за данный год - 120 000 руб. (1 000 000 руб. - - 880 000 руб.).