4.11.2. Порядок применения счетов-фактур по обязательствам, выраженным в иностранной валюте и условных единицах

По общему правилу счета-фактуры составляются в рублях РФ. Вместе с тем согласно пункту 7 статьи 169 НК РФ если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Что же это за случаи?

Во-первых, это ситуации, когда реально расчеты между сторонами производятся в иностранной валюте. Например, предприниматель оказывает какую-либо услугу нерезиденту, местом оказания которой в целях главы 21 НК РФ признается территория РФ.

В таком случае налоговая база по НДС определяется по курсу этой валюты, действующему на дату фактической реализации товаров. Данное положение установлено пунктом 3 статьи 153 НК РФ. Что считать датой реализации для целей главы 21 НК РФ, мы уже неоднократно рассматривали в данной главе.

Соответственно, в книге продаж и в книге покупок счет-фактуру, выписанный в иностранной валюте, регистрируют в рублевом эквиваленте на дату определения суммы НДС.

Книга покупок предназначена для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. А книга продаж - для регистрации операций, признаваемых объектами обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению.

Пример 44

Предприниматель оказал иностранному покупателю услуги, местом реализации которых в соответствии со статьей 148 НК РФ признается территория РФ. Данные услуги подлежат налогообложению по общей ставке 18%. Обязательство по договору выражено в иностранной валюте. Стоимость оказанных покупателю услуг составила 1180 евро, в том числе НДС - 180 евро. Курс на дату реализации, подтвержденную актом, - 35 руб. за 1 евро. Через три дня с момента реализации продавец выписывает счет-фактуру в иностранной валюте. Курс на дату выписки счета-фактуры составлял 35,5 руб. за 1 евро.

Покупатель произвел оплату через месяц после даты реализации. Курс на дату оплаты составил уже 36 руб. за 1 евро.

Выписанный ПБОЮЛ счет-фактуру регистрируют в книге продаж в том налоговом периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация указанных услуг (в зависимости от выбранного метода: "по отгрузке" или "по оплате"). Однако в любом случае счет-фактура должен быть зафиксирован в книге продаж предпринимателя в рублевом эквиваленте по курсу на дату реализации, указанную, например, в акте оказания услуг. То есть сумма реализации составит 41 300 руб. (1180 EUR x 35 руб./EUR), в том числе НДС - 6300 руб. (41 300 руб. x 18% : 118%).

Во-вторых, уже достаточно давно у нас в стране получило широкое распространение заключение договоров, цена которых выражена в иностранной валюте, а реальные расчеты между участниками производятся в рублях по договорному курсу, как правило, равному официальному курсу данной валюты, установленному ЦБ РФ на день платежа.

Возможность таких расчетов опирается на положения статьи 317 ГК РФ. Ею предусмотрено, что валютой денежных обязательств на территории России является рубль, но договором может быть предусмотрено, что такое обязательство следует оплатить в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей условной денежной единицы на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, цена договора может быть определена не только в твердой сумме в рублях, но и в условных единицах по определенному сторонами курсу. Обычно же в качестве условной единицы стороны принимают ту или иную иностранную валюту и определяют ее рублевый эквивалент по утвержденному курсу.

В ходе использования таких цен, выраженных в условных единицах, возникают отклонения, которые вызваны изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам. Такие отклонения называются суммовыми разницами. Несмотря на то что это понятие для предпринимателей не используется в связи с используемым ими кассовым методом определения доходов, при расчетах НДС оно может быть использовано и ими.

Порядок составления счетов-фактур при установлении цены на реализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах на законодательном уровне не установлен. По мнению автора, здесь применим тот же пункт 7 статьи 169 НК РФ. Ни в одном нормативном документе нет указания на то, что счет-фактура должен в обязательном порядке составляться в рублях. Кроме того, возможность составления счетов-фактур в условных единицах никогда не отвергалась и налоговыми органами, даже и в период до вступления в силу главы 21 НК РФ (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 10.04.2000 N 02-11/14094).

Перед тем как перейти к порядку оформления данных операций необходимо выяснить принципиальный подход к определению налоговой базы и сумм НДС к вычету по таким договорам у продавца и покупателя.

У продавца. В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ, общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Поэтому в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС продавец корректирует на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц.

Поставщик регистрирует выписанный им счет-фактуру в книге продаж в общеустановленном порядке в зависимости от применяемого им метода определения выручки для целей налогообложения.

У покупателя. Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). При этом НДС принимается к вычету после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Если в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных единиц, производится в российских рублях, к вычету у налогоплательщика принимается вся сумма налога, фактически уплаченная поставщикам. Такую позицию разделяют и налоговые органы (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 09.09.2002 N 24-11/41793).

Составлять счета-фактуры в условных единицах по рассматриваемым нами договорам и проще и удобнее и продавцу, и покупателю. Рассмотрим этот способ подробнее.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то счет-фактуру, выписанный им в условных единицах, он регистрирует в книге продаж в периоде отгрузки в рублях по курсу на дату отгрузки.

Далее при поступлении оплаты производится корректировка налоговой базы:

- в случае возникновения положительной суммовой разницы (то есть при росте курса валюты, к которой привязана условная единица, на дату расчета по отношению к дате отгрузки) поставщик делает дополнительную запись в книге продаж на сумму положительной суммовой разницы со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг) с пометкой "Положительная суммовая разница". Эта запись делается в книге продаж в том отчетном периоде, когда поступает оплата от покупателя;

- в случае выявления отрицательной суммовой разницы (то есть при снижении курса валюты, к которой привязана условная единица, на дату расчета по отношению к дате отгрузки) поставщик делает дополнительную корректирующую запись (со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров, работ, услуг) в книге продаж на сумму излишне начисленного налога, приходящегося на отрицательную суммовую разницу, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период. Корректировка осуществляется в книге продаж в том периоде, в котором поступила оплата от покупателя.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то счет-фактура, выписанный им в условных единицах при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж в том отчетном периоде, когда поступила оплата от покупателя. Запись в книге продаж делается в рублях исходя из фактически поступившей суммы оплаты.

В книге покупок покупателя счет-фактура, выписанный поставщиком в условных единицах, как и обычный счет-фактура в рублях, будет зарегистрирован только после его оплаты. То есть в том отчетном периоде, когда покупатель оплатит приобретенные (оприходованные) товары (работы, услуги). Если счет-фактура выписан в условных денежных единицах, то в книге покупок указывается фактически перечисленная поставщику сумма в рублях. А на самом счете-фактуре делается пометка "Оплачено по курсу: на дату __ в размере __ руб. __ коп.".

Существует практика составления счетов-фактур по договорам, в которых обязательство выражено в условных единицах, в рублях по курсу на день отгрузки с последующим оформлением дополнительного счета-фактуры на возникающую суммовую разницу. Однако она менее удобна, так как требует постоянного контроля за выставлением дополнительных счетов-фактур, которые должны выставляться на каждую частичную проплату до момента закрытия всей суммы валютной задолженности.

Кроме того, в условиях, когда курс иностранной валюты падает (например, характерно для доллара в 2003 году), приходится выписывать "отрицательные" дополнительные счета-фактуры, то есть где все значения указаны со знаком "минус". Данное обстоятельство противоречит самой экономической природе такого документа, как счет-фактура.

С учетом этого при работе по рассматриваемым договорам рекомендуется составлять счета-фактуры в иностранной валюте.