4.9.2. Процедура получения и продления освобождения

Действующая в настоящее время редакция статьи 145 НК РФ, введенная Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, предусматривает уведомительный порядок получения освобождения.

До 1 июля 2002 года порядок получения освобождения был разрешительным. То есть для того чтобы налогоплательщик имел право воспользоваться освобождением, он должен был не только представить комплект необходимых документов, но и получить разрешительное уведомление налоговиков.

Новый порядок, безусловно, более удобен для налогоплательщиков. В то же время он возлагает на них и больше ответственности, так как теперь только от них самих зависит решение вопроса о правомерности получения освобождения.

Согласно пункту 3 статьи 145 НК РФ, лица, решившие воспользоваться своим правом на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие их право на освобождение. Сделать это надо в срок не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица желают использовать право на освобождение.

Все указанные документы налогоплательщик может представить как лично, так и заказным письмом по почте. Однако в последнем случае днем их представления будет считаться только шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145).

Таким образом, налогоплательщик, который направляет документы заказным письмом, должен это сделать не позднее 14-го числа месяца, с которого он собирается воспользоваться правом на освобождение.

Какие же документы налогоплательщик должен представить для подтверждения права на освобождение? Их список приведен в пункте 6 статьи 145 НК РФ и включает в себя:

- выписку из бухгалтерского баланса (для организаций);

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);

- выписку из книги продаж;

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Отметим, что установление четкого перечня представляемых документов в самом Налоговом кодексе, безусловно, является важным положительным шагом в защите прав налогоплательщиков.

Ранее действовавшая редакция статьи 145 НК РФ не приводила даже примерного перечня таких документов. Это позволяло налоговым органам требовать у налогоплательщиков неограниченное количество дополнительных документов для подтверждения права на освобождение. Во многих случаях это приводило к отказу в предоставлении освобождения налогоплательщикам по формальным основаниям и, естественно, являлось основанием для возникновения споров.

Ввиду прямого перечисления в НК РФ именно этих документов в качестве подтверждающих право на освобождение возник еще один спорный вопрос, касающийся временных рамок возможности использования освобождения от НДС лицами, работавшими до этого на специальных режимах (например, по упрощенной системе налогообложения или ЕНВД).

Может ли налогоплательщик воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС по 145-й статье сразу после возврата к обычной системе (то есть начиная с 1 января нового года), если выручка от реализации за три последних месяца работы на "упрощенке" или ЕНВД не превысила в совокупности 1 млн. руб.? Налоговые органы дают отрицательный ответ на этот вопрос.

По мнению налоговиков, воспользоваться освобождением от уплаты НДС такие налогоплательщики могут лишь начиная с апреля, а до этого хотя бы первые три месяца года (январь - март) им придется платить этот налог наравне со всеми.

Аргументация налогового ведомства строится на том, что для получения освобождения от НДС налогоплательщики должны представить полный пакет документов, предусмотренных статьей 145 НК РФ. Естественно, те, кто работал по специальным налоговым режимам, не могут представить выписку из книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур, так как не являлись до этого момента плательщиками НДС.

Однако, по нашему мнению, это не так, и у налогоплательщиков, переходящих со спецрежимов на традиционную систему налогообложения, есть веские аргументы для защиты своих законных прав.

Напомним, что практически аналогичная ситуация уже возникала в момент вступления в силу положений главы 21 части второй НК РФ, то есть в начале 2001 года. Тогда налоговики отказывали в предоставлении освобождения предпринимателям, желавшим воспользоваться им уже в I квартале 2001 года.

Обосновывали они это в том числе и тем, что предприниматели только с 1 января 2001 года были включены в число плательщиков НДС. Поэтому при оценке условий соблюдения норм статьи 145 НК РФ для них должен приниматься во внимание только период времени работы уже в условиях действия главы 21 НК РФ. Таким образом, право на освобождение у предпринимателей, по мнению налоговиков, в любом случае возникало только начиная с 1 апреля 2001 года.

Однако суды в своем большинстве их не поддержали, совершенно справедливо указав на то, что для получения права на освобождение главное, чтобы налогоплательщик документально доказал, что его выручка за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 1 млн. руб. (см., например, постановления ФАС Московского округа от 15.08.2001 N КА-А40/4181-01, от 07.09.2001 N КА-А40/4826-01, от 28.09.2001 N КА-А40/5431-01, Северо-Западного округа от 09.06.2001 N А05-2036/01-153/14).

Правда, надо отметить, что, как мы уже указывали выше, в первоначальной редакции статьи 145 НК РФ отсутствовал законодательно установленный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию налогоплательщиками для подтверждения своего права на освобождение и включающий в том числе книгу продаж, а также копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Но даже эти изменения, на наш взгляд, не влияют на принципиальный подход к решению вопроса о возникновении у налогоплательщика права на освобождение. Условия, дающие налогоплательщику это право, сформулированы в пунктах 1 и 2 статьи 145 НК РФ. Их всего два: соблюдение лимита выручки и отсутствие реализации подакцизной продукции в течение трех предшествующих календарных месяцев.

Пункт же 6 статьи 145 НК РФ содержит только перечень документов, требующихся для подтверждения налогоплательщиком указанных условий. Таким образом, сам по себе он не может налагать дополнительных (самостоятельных) ограничений для налогоплательщиков, желающих воспользоваться освобождением, помимо ограничений, установленных в пунктах 1 и 2 статьи 145 НК РФ.

Следовательно, отсутствие у налогоплательщика, только что вернувшегося от упрощенной к обычной системе налогообложения, книги продаж и журнала полученных и выставленных счетов-фактур за октябрь - декабрь само по себе не может служить единственной причиной для отказа в предоставлении освобождения уже с 1 января следующего года за последним годом применения упрощенной системы.

Аналогично и в случае, если налогоплательщик перестает применять "упрощенку" не в добровольном порядке с начала нового календарного года, а лишается права на ее применение по законодательно установленным основаниям начиная с квартала, в котором были допущены эти нарушения.

Федеральный законодатель действительно обладает широкими полномочиями в установлении правил налогообложения и условий получения налоговых льгот. Поэтому он имеет право установить какие-либо дополнительные ограничения для получения освобождения лицами, ранее не являвшимися плательщиками НДС. Однако исходя из принципа непротиворечивости налогового законодательства данное ограничение должно было быть прямо оговорено в отдельной статье. Рассматривать в качестве такого ограничения условия статьи, посвященной только перечню подтверждающих документов, неправомерно.

Принципиальная правильность изложенного нами подхода к рассматриваемому вопросу нашла косвенное подтверждение и в постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П.

В нем, в частности, подчеркивается, что недопустима правоприменительная практика, содержащая формальный подход к решению вопросов об условиях реализации налогоплательщиком своих прав, так как это приводит к их ущемлению. Возможны случаи, когда налогоплательщик не может представить в качестве подтверждения своего права на соответствующую льготу документ, прямо указанный в НК РФ, ввиду его принципиального отсутствия. В таких ситуациях для реализации своих прав на льготы, предусмотренные НК РФ, он может представить иные документы, содержащие такую же информацию и дающие возможность подтвердить соблюдение им условий получения льготы.

Делая такие выводы, КС РФ исходил из необходимости гармонизации отдельных норм налогового законодательства с нормами других отраслей права и из необходимости гармонизации норм самого налогового законодательства друг с другом. Отсутствие же гармонизации отдельных положений статьи 145 НК РФ с общими принципами налогообложения уже неоднократно являлось предметом судебных разбирательств вплоть до КС РФ (см., например, определение от 10.11.2002 N 313-О).

Таким образом, отстаивая свои права, налогоплательщик может ссылаться и на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения и противоречия в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика.

Надеемся, что изложенные выше аргументы позволят налогоплательщикам, утратившим право на использование спецрежимов, выиграть возможный спор с налоговыми органами по поводу правомерности использования права на освобождение от НДС сразу после своего перехода на традиционную систему налогообложения.

В соответствии с указаниями пункта 3 статьи 145 НК РФ форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика утверждается МНС России. В настоящее время действует форма, утвержденная приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

Рассмотрим порядок заполнения формы уведомления на условном примере.

Пример 28

Предприниматель Комаров Михаил Сергеевич решил на основании статьи 145 НК РФ с 1 мая 2004 года воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС. За три предшествующих календарных месяца его выручка без учета НДС и налога с продаж составила 720 000 руб., в том числе:

- в феврале - 250 000 руб.;

- в марте - 260 000 руб.;

- в апреле - 210 000 руб.

ПБОЮЛ Комаров М.С. 11 мая 2004 года представил в свою территориальную налоговую инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС по утвержденной форме.

Утверждено приказом МНС России

от 04.07.2002 N БГ-3-03/342

В инспекцию МНС России N 9 по ЦАО г. Москвы

(наименование налогового органа)

От Комарова Михаила Сергеевича

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика)

770900132279

(ИНН/КПП налогоплательщика)

Москва, ул. Рабочая, д. 20, корп. 1, кв. 17

(адрес налогоплательщика)