4.9.1.2. Отсутствие реализации подакцизных товаров

Вторым обязательным условием, предусмотренным НК РФ для получения освобождения от НДС, является отсутствие у налогоплательщиков в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев факта реализации подакцизных товаров.

Перечень подакцизных товаров приведен в статье 181 НК РФ. К ним, например, относятся алкогольная продукция, легковые автомобили, табачная продукция и другие товары, указанные в данной статье. (Подробно с перечнем подакцизных товаров читатель может ознакомиться в главе 6 "Акцизы" настоящей книги.)

Следует принимать во внимание, что данное ограничение не зависит от того, являются ли лица, претендующие на освобождение, плательщиками акцизов. Данное ограничение распространяется как на тех налогоплательщиков, которые производят и реализуют подакцизные товары, так и на тех, которые их только реализуют.

Так, например, организация, которая занимается розничной торговлей, реализующая алкогольную и табачную продукцию (это подакцизные товары), не является при этом плательщиком акцизов, но и не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по этим оборотам.

Отметим, что правоприменительная практика в отношении толкования данного ограничения с момента вступления в силу главы 21 НК РФ претерпела значительные изменения.

Первоначально как налоговые, так и судебные органы придерживались буквального прочтения пункта 2 статьи 145 НК РФ, считая, что сам факт реализации подакцизного товара по любому из видов деятельности налогоплательщика автоматически лишает его принципиального права на получение освобождения, предусмотренного в пункте 1 статьи 145 НК РФ (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 "О налоге на добавленную стоимость" и постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2001 N А33-5969/01-С3а-Ф02-2356/2001-С1 и от 05.12.2001 N А33-8435/01-С3а-Ф02-2935/01-С1).

Однако в дальнейшем ситуация изменилась. Это было связано с рассмотрением в конце 2002 года Конституционным Судом РФ жалобы одного индивидуального предпринимателя на несоответствие общим принципам налогообложения и Конституции РФ положений данного пункта 2 статьи 145 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в своем определении от 10.11.2002 N 313-О дал свою трактовку правильности прочтения данной налоговой нормы. Он указал, что установленный статьей 145 НК РФ запрет на освобождение от НДС распространяется не на налогоплательщика, а на операции с подакцизными товарами.

Следовательно, он не касается операций с иными товарами, которые осуществляет тот же налогоплательщик. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров.

Поэтому суд пришел к выводу, что налогоплательщик, реализующий наряду с подакцизными и другие товары, может получить освобождение по НДС, но только в отношении операций с неподакцизными товарами. При этом такой налогоплательщик обязан будет вести раздельный учет своих операций с подакцизными и неподакцизными товарами.

В настоящее время, опираясь на данное решение КС РФ, налогоплательщики, осуществляющие в том числе и реализацию подакцизных товаров, смело могут использовать свое право на освобождение от НДС по операциям с неподакцизными товарами.

Это уже подтверждено и новой арбитражной практикой.

Так, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2003 N А29-6580/02А указывается, что "поскольку предприятие занималось как реализацией подакцизных товаров (алкогольной продукции), так и иных товаров, и по каждому из этих видов деятельности велся раздельный учет, у налогового органа не было оснований для отказа налогоплательщику в предоставлении освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией товаров, не являющихся подакцизными".

При применении на практике данного ограничения возник и еще один вопрос: может ли налогоплательщик получить освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, если он занимается реализацией подакцизных товаров, но в качестве посредника? То есть в ситуации, когда сам подакцизный товар принадлежит третьим лицам и, соответственно, они отражают у себя в налоговом учете данную реализацию, а посредник получает от них вознаграждение за свои услуги.

По мнению автора, посредник, оказывающий услуги по реализации подакцизных товаров, должен иметь право на использование освобождения от НДС. Причем вне зависимости от типа посреднического договора: комиссии, поручения и (или) агентского договора. Ведь любой посредник (поверенный, комиссионер и (или) агент) оказывает услуги, одинаковые по своей экономическо-правовой природе. Используемая при этом форма договорных отношений с собственником товара влияет только на построение и документальное оформление отношений лиц, участвующих в данных операциях.