4.9. Освобождение от исполнения обязанностей плательщика ндс

4.9.1. Целесообразность и условия, необходимые для получения освобождения

Глава 21 нк рф впервые в истории российского налогообложения предусмотрела возможность освобождения от исполнения обязанностей плательщика от ндс по желанию самого налогоплательщика.

Данная норма предусмотрена статьей 145 НК РФ и является по существу налоговой льготой. Однако для того чтобы воспользоваться ею, налогоплательщик должен соблюсти целый ряд условий, основным из которых является жесткое ограничение по сумме получаемой налогоплательщиком выручки.

В то же время деятельность большинства индивидуальных предпринимателей как раз и характеризуется незначительными оборотами, подразумевая тем самым потенциальное право большинства из них на применение освобождения. Однако данная возможность таит в себе и подводные камни в виде целого ряда спорных и неоднозначных вопросов, возникающих при ее практическом применении. Все их налогоплательщику желательно знать еще до принятия решения о применении освобождения, чтобы осознать все реальные налоговые последствия такого решения.

Прежде всего подчеркнем, что получение освобождения от НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщиков. Поэтому решение об использовании или неиспользовании своего права на освобождение предпринимателю, как и любому другому налогоплательщику, необходимо принимать только на основе тщательного просчета всех экономических последствий такого решения. Как следует из теоретических доводов и условных примеров, приведенных нами в разделе 8.7 главы 8 "Упрощенная система налогообложения", тот факт, что налогоплательщик перестает быть плательщиком НДС, не всегда приводит к получению им дополнительной прибыли (дохода). В данном случае применимы все подходы экономического анализа по оценке эффективности, указанные в названной выше главе настоящей книги.

Предпринимателям, решившим воспользоваться освобождением, следует знать, что его получение не освобождает их от исполнения большинства иных обязанностей, предусмотренных главой 21 НК РФ (п. 2.4 Методических рекомендаций по НДС). Так, даже получив освобождение, предприниматели по-прежнему обязаны выставлять свои и учитывать поступившие счета-фактуры, вести книги продаж и покупок, а также журналы выставленных и полученных счетов-фактур. При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 168 НК РФ "расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)"".

До недавнего времени в число таких прочих обязанностей лиц, решивших воспользоваться освобождением, налоговики включали и обязанность данных лиц по представлению налоговой декларации. Так, пунктом 3 инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, было предусмотрено, что такие налогоплательщики представляют ее ежеквартально. Первоначально же налоговики вообще требовали ее ежемесячного представления.

Однако само такое требование по представлению налоговой декларации, по мнению многих налоговых экспертов, являлось не бесспорным. Например, нельзя не заметить, что такое требование вступает в противоречие со статьей 80 НК РФ, так как "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком". Таким образом, представление налоговой декларации по НДС однозначно увязано законодателем только с возможностью уплаты налога в бюджет.

Точка в этом споре была поставлена решением ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02. В нем, в частности, указывается, что лица, получившие освобождение от НДС по статье 145 НК РФ, обязаны представлять декларацию по НДС только в том случае, если у них возникает обязанность по уплате НДС по каким-либо основаниям. В связи с этим суд признал частично не действующим абзац 8 пункта 3 инструкции по заполнению декларации по НДС, утвержденной указанным выше приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.

Особо следует упомянуть обязанность лиц, воспользовавшихся правом на освобождение от НДС в некоторых, предусмотренных главой 21 НК РФ случаях, все равно уплачивать данный налог в бюджет.

НК РФ предусматривает три таких случая: если налогоплательщик, воспользовавшийся освобождением от НДС, все-таки выделил сумму НДС в своем счете-фактуре, выставленном покупателю, а также если он является импортером или налоговым агентом.

Первый случай предусмотрен пунктом 5 статьи 173 НК РФ. Согласно ему, если налогоплательщик, освобожденный от НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, выставил покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога, то он должен уплатить в бюджет НДС. В этой ситуации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна сумме налога, указанной в этом счете-фактуре. При этом суммы "входного" НДС по такой реализации на основании нормы подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ вычету из общей суммы налога не подлежат. Последний вывод подтверждается, в частности, и пунктом 2.11 Методических рекомендаций по НДС.

Пример 22

Предприниматель 18 февраля 2004 года направил в налоговый орган по своему месту жительства уведомление о том, что он с 1 февраля 2004 года решил воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по статье 145 НК РФ.

Однако 5 февраля 2004 года, то есть еще до момента направления уведомления, предприниматель реализовал (отгрузил и получил оплату) два велосипеда на сумму 23 600 руб. с учетом НДС. В счете-фактуре, выписанном покупателю, в составе цены был выделен НДС по ставке 18% - 3600 руб.

Предприниматель оплатил два этих проданных велосипеда 20 февраля 2004 года по счету поставщика в сумме 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. На данную сумму НДС имеется счет-фактура поставщика.

В связи с тем что по данной операции предприниматель предъявил покупателю НДС в выставленном счете-фактуре, он, несмотря на полученное освобождение, должен начислить в феврале 3600 руб. НДС, указать его сумму в декларации по НДС и уплатить данную сумму в бюджет. "Входная" же сумма НДС - 2700 руб. по данному товару включается в его стоимость (то есть фактически уже в расходы предпринимателя за данный период) и возмещению из бюджета не подлежит.

Второй случай прямо предусмотрен пунктом 3 статьи 145 НК РФ. Им установлено, что "освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса".

Суммы НДС, уплаченные таможенным органам, так же, как и суммы НДС, уплаченные в составе цены поставщикам товаров при их приобретении в РФ, такие налогоплательщики включают в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Вычету из общей суммы налога такой "входной" НДС не подлежит (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Третий случай уплаты НДС лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщиков по 145-й статье НК РФ, - когда такие лица являются налоговыми агентами. Особенности определения налоговой базы и уплаты самого налога налоговыми агентами изложены в статье 161 НК РФ. В этом случае предприниматели должны будут сдать и налоговую декларацию по НДС в части ее раздела 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом".

Решая вопрос о целесообразности использования освобождения от уплаты НДС, предприниматель должен учитывать тот факт, что освобождение предоставляется на срок 12 календарных месяцев и налогоплательщики, направившие уведомление об освобождении, не могут самостоятельно отказаться от него в течение всего этого срока его действия. Данное правило прямо предусмотрено в пункте 4 статьи 145 НК РФ.

Приняв решение об экономической эффективности использования им освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС, предприниматель должен определить, отвечает ли его деятельность всем требованиям, предъявляемым налоговым законодательством для получения такого освобождения.

В соответствии со статьей 145 НК РФ для получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС необходимо выполнение двух условий:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не должна превышать одного миллиона руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ);

2) налогоплательщик, претендующий на получение освобождения, не реализовал в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев никаких подакцизных товаров (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Данные условия приведены в редакции статьи 145, принятой Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", действующей с 1 января 2004 года. Эти изменения связаны с отменой с 1 января 2004 года налога с продаж и исключением с этой же даты из числа подакцизной продукции минерального сырья. До этого момента соответственно выручка бралась также без учета налога с продаж, но не допускалось реализации в течение трех предшествующих месяцев подакцизного минерального сырья.

Рассмотрим каждое из этих двух обязательных для получения освобождения условий более подробно.