3.2.1.1. Доходы и расходы у плательщиков ндс

Предпринимателям, использующим традиционную систему налогообложения, при определении своих доходов следует учитывать, что помимо НДФЛ они, как правило, являются плательщиками такого косвенного налога, как налог на добавленную стоимость (НДС). НДС в отношении предпринимателей введен с 1 января 2001 года.

До 1 января 2004 года предприниматели, как и другие налогоплательщики, уплачивали и еще один косвенный налог - налог с продаж.

Что касается НДС, то предприниматели даже при традиционной системе налогообложения при определенных обстоятельствах могут быть освобождены от его уплаты (подробно о порядке такого освобождения см. раздел 4.9 данной книги).

От того, является предприниматель плательщиком НДС или нет, зависит и порядок определения его налоговой базы, то есть прежде всего состав его доходов.

Абсолютно ясна ситуация, когда предприниматель пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. В этом случае его доход от предпринимательской деятельности для целей уплаты НДФЛ берется в полном объеме, так как НДС в нем отсутствует. Забегая вперед, отметим, что в такой ситуации суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), необходимым для предпринимательской деятельности, предприниматель относит на увеличение стоимости данных товаров (работ, услуг), то есть включает в состав профессиональных налоговых вычетов (расходов).

Однако в тех случаях, когда предприниматель является плательщиком НДС, ситуация долгое время оставалась запутанной. Дело в том, что законодательство (ст. 221 НК РФ) к числу расходов индивидуального предпринимателя, учитываемых при определении налоговой базы для уплаты НДФЛ, относит также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах (за исключением самого НДФЛ).

Согласно вышеуказанной статье НК РФ такие налоги принимаются в размере начисленных либо уплаченных сумм за налоговый период. Практика применения статьи 221 НК РФ налоговыми органами показывает, что при оценке возможности включения в состав расходов предпринимателя любых налогов они учитывают именно факт уплаты их сумм в соответствующие бюджеты. Основанием для этого служит общеизвестный тезис, закрепленный в соответствующей норме НК РФ: учету в целях исчисления НДФЛ подлежат только фактически произведенные (оплаченные) расходы.

Однако в отношении налогов это не совсем так. Как мы уже отметили выше, в отношении учета индивидуальным предпринимателем в составе расходов налогов НК РФ содержит специальную норму. Поэтому для того чтобы уменьшить свои доходы на сумму налогов, предпринимателю, по нашему мнению, было бы достаточно одного лишь факта их начисления. Главное, чтобы начисленный налог относился к деятельности индивидуального предпринимателя за тот же налоговый период, в котором получен доход, связанный с начисляемым налогом.

Особый порядок включения в состав расходов предпринимателя именно налогов, который установлен законодателями, имеет вполне логичное объяснение.

Как правило, налоги начисляются за один период, а уплачиваются в другом. При этом непосредственно связанными с полученными индивидуальным предпринимателем доходами за конкретный год будут именно суммы начисленных налогов за данный период времени, а не уплаченных им в текущем году. Принцип же привязки конкретных расходов индивидуального предпринимателя к его конкретным доходам также является одним из основополагающих.

Кроме того, НК РФ декларирует принцип обособленности каждого налога. Ведь если предприниматель своевременно не уплатил какой-либо налог, то за это он может быть оштрафован, а также будет обязан уплатить сумму налога с учетом пеней. Следовательно, не учитывать начисленную, но фактически не уплаченную сумму налога в составе расходов предпринимателя при исчислении другого налога - НДФЛ нелогично и с этой точки зрения.

Однако кроме вышеперечисленных доводов в отношении такого налога, как НДС, есть своя специфика. Она заключается в механизме взимания НДС в бюджет, то есть связана с так называемым инвойсным методом взимания налога.

Суть его заключается в том, что сумма налога, реально уплачиваемая налогоплательщиком в бюджет, определяется следующим образом. Налог, начисленный плательщиком (полученный от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги)), уменьшается на сумму налога, фактически уплаченного поставщикам за товары (работы, услуги), используемые при производстве (реализации).

Поэтому особенно остро названные выше противоречия по вопросу возможности учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей лишь начисленных или уплаченных сумм налога проявляются при исчислении НДС.

В связи с этим исходя из ошибочного мнения о том, что налог можно учесть только после его уплаты, налоговые органы долгое время не могли определиться с порядком учета в составе доходов и расходов предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, сумм данного налога при заполнении налоговой декларации о доходах.

В первый год распространения на предпринимателей обязанностей по уплате НДС, то есть в период декларационной кампании по итогам 2001 года, налоговики предлагали следующий порядок заполнения индивидуальными предпринимателями приложения В декларации по налогу на доходы физических лиц.

В строке "Сумма дохода" пункта 2 данного приложения предпринимателям предлагалось отражать всю сумму поступлений от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, в том числе с учетом НДС. Причем делать это предлагалось на основе данных книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, примерная форма которой была на тот момент утверждена приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419. (Сейчас применяется книга учета доходов и расходов, утвержденная приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, но рассматриваемый здесь принцип ее заполнения остался прежним.)

На основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного тем же приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419, и статьи 171 НК РФ расходы на приобретение материальных ресурсов определялись исходя из цен их приобретения без учета НДС, если он принимался к вычету при определении налоговой базы по НДС. Поэтому в строке "Материальные затраты" книги учета доходов и расходов сумма расходов, направленная на осуществление предпринимательской деятельности, отражалась без учета НДС.

Сумму же НДС к уплате индивидуальным предпринимателем, являвшимся плательщиком НДС, предлагалось отражать в строке "Прочие расходы" приложения В декларации по налогу на доходы физических лиц. При этом, по мнению налоговых органов, отражаемая по данной строке исчисленная сумма НДС должна была определяться весьма своеобразно: как сумма налога, уплаченная поставщикам при закупке товара, получении выполненных работ и оказанных услуг в составе их цены.

Такой подход налоговиков объяснялся следующим логическим построением. Согласно статье 168 НК РФ сумма НДС подлежит включению в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю. Поэтому сумма данного налога исчисляется в момент предъявления товара к оплате покупателю. Следовательно, исчисленная и уплаченная поставщику сумма НДС учитывается в составе затрат налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на доходы.

Таким образом, при исчислении налоговой базы для уплаты налога на доходы в состав налоговых вычетов вообще не попадали суммы реально уплаченного предпринимателями в бюджет НДС. Повторим, что они определяются как разница между общей исчисленной суммой НДС с реализации товаров, работ, услуг (включенной в состав доходов) и суммами НДС, принимаемыми к возмещению (уплаченными поставщикам и отраженными в составе прочих расходов).

В том, что этот вариант не отвечает простой экономической логике (в том числе и порядку заполнения книги учета доходов и расходов), нетрудно убедиться, рассмотрев простейший условный пример.

Допустим, предприниматель купил некоторый товар за 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) и тут же продал его за 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.). Допустим, что все расчеты с покупателями и поставщиками были произведены. Очевидно, что налоговая база для НДФЛ от такой операции равна 500 руб. [(1800 руб. - 300 руб.) - (1200 руб. - 200 руб.)], а НДС к уплате в бюджет - 100 руб. (300 руб. - 200 руб.).

По логике же налоговиков выходило, что в доходы следовало включить 1800 руб., а в расходы - 1200 руб. Таким образом, доход для расчета НДФЛ составлял 600 руб. Выходит, что НДФЛ должен был начисляться и на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Рассмотренный выше подход налоговиков был изложен, например, в письмах УМНС России по г. Москве от 18.04.2002 N 27-11н/17974 и от 23.05.2002 N 27-11н/23894.

В данных письмах присутствуют ссылки на Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей и говорится о том, что приложение В декларации по налогу на доходы физических лиц заполняется на их основе. Однако можно было сделать вывод, что предлагаемый подход к отражению НДС не соответствовал порядку заполнения итоговой части книги учета доходов и расходов.

Как было показано на примере, этот подход приводил к завышению налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц, так как в составе расходов не учитывалась реально уплаченная в бюджет часть НДС. Автору известны случаи применения на практике налоговыми органами именно такого подхода при принятии деклараций от предпринимателей по итогам 2001 года.

Позднее рассмотренная выше точка зрения была откорректирована самими налоговиками. Ими было признано, что сумма уплаченного в бюджет НДС все-таки должна включаться в состав расходов индивидуального предпринимателя на основании пункта 3 статьи 221 НК РФ и отражаться в строке "Прочие расходы" пункта 2 приложения В декларации по налогу на доходы физических лиц (см. письмо УМНС России по г. Москве от 09.08.2002 N 11-17/36707).

Таким образом, было предложено учитывать в составе расходов как суммы НДС, уплаченные поставщикам, так и суммы НДС, уплаченные в бюджет. Соответственно суммы налога, начисленные при реализации товаров, работ, услуг, должны были отражаться в составе доходов. Данный порядок уже в большей степени соответствовал нормам НК РФ. Однако он позволял учесть в составе расходов только реально уплаченные в бюджет в данном году суммы НДС. Понятно, что суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет по последнему налоговому периоду года, могут быть исчислены только после его окончания, а на их уплату законодательством отводится 20 дней после окончания этого налогового периода.

Поэтому при предложенном налоговиками варианте учета сумм НДС в составе затрат индивидуальных предпринимателей суммы НДС, исчисленные по итогам последнего налогового периода (декабря или IV квартала) текущего календарного года, как правило, не могут войти в состав расходов текущего года, так как они уплачиваются уже в следующем календарном году.

Отметим, что это было не единственным, а главное, не самым важным дефектом данного подхода. Гораздо важнее то, что указанный выше метод не позволял учесть эти переходящие суммы НДС в составе расходов в принципе. Ведь, исключив их из состава расходов текущего календарного года, индивидуальный предприниматель не смог бы их учесть и в составе расходов следующего календарного года, то есть в периоде их фактической оплаты. Дело в том, что иначе будет нарушен основной принцип учета расходов у индивидуальных предпринимателей, заключающийся в обязательности непосредственной связи расходов с извлечением доходов в данном налоговом периоде (п. 1 ст. 221 НК РФ). Действительно, связанные с данными суммами НДС доходы были получены индивидуальным предпринимателем в прошедшем календарном году.

Данная методика учета сумм НДС порождает такую же проблему с учетом в составе расходов какого-либо года реально уплаченных в бюджет сумм данного налога, если эта уплата произведена со значительным опозданием либо индивидуальный предприниматель принял в качестве момента определения налоговой базы по НДС момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов. Конечно, на практике предприниматели редко выбирают метод уплаты НДС "по отгрузке", но это все-таки встречается. Более подробно вопросы определения момента исчисления и уплаты НДС налогоплательщиками описаны в главе 4 "Налог на добавленную стоимость" настоящей книги.

Пример 2

Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент оплаты.

За IV квартал 2002 года индивидуальный предприниматель получил выручку от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Сумма НДС, которую он может принять к возмещению в данном квартале, составила 6000 руб. Таким образом, по итогам IV квартала 2002 года он должен был уплатить НДС в размере 14 000 руб. (20 000 руб. - 6000 руб.). Индивидуальный предприниматель уплатил эту сумму НДС только 19 января 2003 года.

Исходя из рассмотренной выше методики учета сумм НДС в составе расходов, предлагаемой в письме УМНС России по г. Москве от 09.08.2002 N 11-17/36707, учету в составе расходов индивидуального предпринимателя за 2002 год подлежали только 6000 руб.

НДС в размере 14 000 руб. не мог быть включен в состав расходов 2002 года, так как был уплачен только в январе 2003 года, то есть в следующем налоговом периоде по налогу на доходы физических лиц. Могут возникнуть проблемы с учетом данных сумм и в составе расходов 2003 года, поскольку они уже не будут непосредственно связаны с доходами, получаемыми предпринимателями в 2003 году.

Кроме того, предлагаемый налоговыми органами скорректированный подход учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей сумм НДС не соответствовал и порядку заполнения итоговой части книги учета доходов и расходов.

Окончательная ясность с учетом сумм НДС в составе доходов и расходов индивидуальных предпринимателей была достигнута только в самом конце 2002 года.

УМНС России по г. Москве издало письмо от 09.01.2003 N 27-08н/1650. Причем столичные налоговики ссылались на письмо МНС России от 18.12.2002 N 04-2-01/447-АС185, где сообщалось, что индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, при определении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, должны исключать из их числа суммы налогов, предъявленные ими в соответствии с НК РФ покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг). То есть исключать надо начисленные при реализации суммы НДС и налога с продаж.

В аналогичном порядке на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 270 НК РФ и пункта 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, при определении расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщику - покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг).

Исключение предусмотрено для тех ПБОЮЛ, которые получили освобождение от уплаты НДС, а также в случае прямого указания НК РФ на необходимость включения налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в покупную стоимость товаров.

Что касается порядка заполнения налоговой декларации по НДФЛ, то предусматривается, что показатель таблицы N 6-1 книги учета доходов и расходов должен быть идентичным показателю суммы дохода, указываемой индивидуальным предпринимателем в декларации.

Данный вывод обосновывается тем, что согласно Порядку ведения учета доходов и расходов данные для заполнения декларации по налогу на доходы физических лиц должны браться именно из книги учета доходов и расходов.

Данный вариант учета сумм НДС не только полностью соответствует законодательству, но и наиболее оптимален с практической точки зрения. В частности, его достоинством является и тот факт, что он подходит для любой из двух возможных категорий плательщиков НДС, избравших разные методы определения момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС (то есть как "по оплате", так и "по отгрузке").

Иными словами, если даже индивидуальный предприниматель на основании пункта 1 статьи 167 НК РФ выберет для себя в качестве момента определения налоговой базы по НДС момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, никаких проблем с учетом в составе своих расходов начисленных сумм НДС у него не возникнет.

Пример 3

Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент оплаты.

В IV квартале 2003 года он получил выручку от реализации своих работ и услуг в сумме 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб.

Сумма оплаченных расходов, связанных с извлечением данных доходов и относящихся к категории "прочие расходы", составила 30 000 руб., а сумма НДС, которая относится к ним и которую он может принять к возмещению в данном квартале, - 6000 руб.

Следовательно, по итогам IV квартала 2003 года индивидуальный предприниматель должен был уплатить в бюджет НДС в размере 24 000 руб. (30 000 руб. - 6000 руб.). Индивидуальный предприниматель уплатил эту сумму только 20 января 2004 года.

Предположим, что других хозяйственных операций данный индивидуальный предприниматель в 2003 году не совершал. Тогда конечный налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя за данный год составит 120 000 руб. [180 000 руб. - 30 000 руб. (НДС) - 30 000 руб. (расходы)].

То есть фактически в составе расходов предпринимателя за 2003 год учитываются все 30 000 руб. начисленного с реализации НДС.

Согласно же Порядку учета доходов и расходов, в таблице N 6-1 "Определение налоговой базы за 2003 год" книги учета доходов и расходов данного предпринимателя по строке 1 "Доходы от реализации" должна быть показана сумма его выручки не в полном размере, а уже за минусом начисленного с нее НДС. В нашем примере она будет равна 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.). Соответственно в составе расходов будут учтены только 30 000 руб. прочих расходов.

Эти же показатели доходов и расходов из таблицы N 6-1 книги учета доходов и расходов данный индивидуальный предприниматель должен отразить и в листе "В" представляемой им в налоговые органы декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 год. По строке 3.1 листа "В" указывается сумма доходов в размере 150 000 руб., а по строке 3.2 - сумма расходов в размере 30 000 руб. Таким образом, отражаемый в декларации налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя составит все те же 120 000 руб. (150 000 руб. - 30 000 руб.).

Пример 4

Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

В IV квартале 2003 года он оказал своим заказчикам услуги на сумму 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Допустим, что авансов по данным услугам не было, а в течение квартала покупатели оплатили только часть оказанных услуг в размере 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.

Сумма понесенных и оплаченных предпринимателем расходов, связанных с извлечением данных доходов, составила 30 000 руб., а сумма НДС, которая относится к ним и которую предприниматель может принять к возмещению в данном квартале, - 6000 руб. Данные расходы не являются прямыми (то есть расходами на сырье и материалы) и учитываются единовременно в составе прочих расходов предпринимателя.

Исходя из приведенных данных, по итогам IV квартала 2003 года индивидуальный предприниматель должен был уплатить в бюджет НДС в размере 54 000 руб. (60 000 руб. - 6000 руб.). Из этой суммы он уплатил в декабре 2003 года 30 000 руб., а в январе 2004 года - 24 000 руб.

Предположим, что других хозяйственных операций данный индивидуальный предприниматель в 2003 году не совершал.

В составе расходов индивидуального предпринимателя за 2003 год должны быть учтены только суммы НДС, исчисленные с оплаченной реализации данного года (20 000 руб.). Таким образом, конечный налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя за данный год составит 70 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 30 000 руб.).

Оставшаяся часть начисленного НДС, приходящаяся на не оплаченную в 2003 году реализацию услуг, в размере 40 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб.), будет учитываться предпринимателем в составе его расходов по мере получаемых от покупателей платежей. То есть по мере включения сумм такой реализации в состав доходов индивидуального предпринимателя для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

Согласно же Порядку учета доходов и расходов, в таблице N 6-1 "Определение налоговой базы за 2003 год" книги учета доходов и расходов данного предпринимателя по строке 1 "Доходы от реализации" должна быть показана сумма оплаченной в данном году выручки не в полном размере, а уже за минусом начисленного с нее НДС. В нашем примере она будет равна 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.). Соответственно в составе расходов будут учтены только 30 000 руб. прочих расходов.

Таким образом, по строке 3.1 листа "В" декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 год данный индивидуальный предприниматель указывает сумму доходов в размере 100 000 руб., а по строке 3.2 - сумму расходов в размере 30 000 руб. Отражаемый в декларации налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя составит все те же 70 000 руб. (100 000 руб. - 30 000 руб.).

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговые органы подтвердили право индивидуальных предпринимателей включать в состав своих расходов косвенные налоги по мере начисления без учета факта их реальной уплаты.

Обратите внимание на следующее. До 1 января 2004 года действовал другой косвенный налог - налог с продаж. Предусмотренный порядок его учета в книге учета доходов и расходов был аналогичен описанному выше порядку учета НДС.

Отметим, что если исходить из буквального прочтения норм главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, было бы более корректно отражать в итоговой форме книги доходы предпринимателей с учетом полученного НДС и одновременно выделять в отдельную статью расходов соответствующие суммы полученного (начисленного) НДС. Однако разработчики книги следовали нормам НК РФ, и в конечном итоге налогооблагаемый доход предпринимателя рассчитывается правильно. В связи с этим нет оснований отказываться от данных, сформированных в книге, как основы заполнения годовой налоговой декларации по доходам.

За исключением этих двух косвенных налогов, а также акцизов, остальные налоги, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, никак не влияют на величину его доходов, отражаемых как в книге учета, так и в самой налоговой декларации. Все остальные налоги включаются в состав расходов предпринимателя. Причем к ним налоговые органы по-прежнему подходят исключительно с точки зрения кассового метода учета расходов.